SENTENZA DEL 14/12/2022 N. 1164/2 - CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL PIEMONTE Cumulo tra indennità di mora e sanzioni

 

SENTENZA DEL 14/12/2022 N. 1164/2 - CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL PIEMONTE

Cumulo tra indennità di mora e sanzioni

L’applicazione delle sanzioni è pienamente compatibile con la contestuale applicazione dell’indennità di mora. Spiegano i giudici che i due istituti rispondono a funzioni e finalità diverse. Nello specifico l’indennità di mora mira al “reintegro del patrimonio compromesso dal ritardo” o dall'assenza del pagamento delle accise mentre le sanzioni censurano e colpiscono il comportamento tenuto dal contribuente. Alla luce di tali considerazioni, tra l’altro ampiamente descritte nella recente sentenza della Corte di cassazione n. 22675/2022, la Corte di giustizia di secondo grado torinese ha ribaltato l’esito del giudizio di primo grado e accolto le ragioni dell’Ufficio. Nel caso in esame il contribuente aveva pagato, oltre al debito di accisa sull'energia elettrica, anche l'indennità di mora di cui all'art. 3 c.4 del TUA e riteneva non dovuta la sanzione prevista dall'art. 13 c.3 del d.lgs. n.471/1997 per la predetta indennità.

Intitolazione:

Nessuna intitolazione presente

Massima:

Nessuna massima presente

Testo:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con processo verbale di constatazione del 13 dicembre 2019 l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Novara rilevava che non risultava versata da parte della società G. N. la rata di acconto del mese di novembre 2019, dovuta a titolo di accisa sull 'energia elettrica, nella misura di ? 188.158,25 e la cui scadenza era prevista per il18 /11/2019. Con successivo processo verbale di constatazione del 24 gennaio 2020 veniva, altresì, constatato che, dall'esame dei versamenti degli acconti mensili dell'accisa, non risultava versata la rata di acconto del mese di dicembre 2019, dovuta a titolo di accisa sull'energia elettrica, nella misura di ? 188.158,25 e la cui scadenza era prevista per il16/12/2019

Per le suddette irregolarità, l'Ufficio provvedeva ad emettere l'avviso di pagamento prot. n. …2020/A , del 24 febbraio 2020, notificato in data 28 febbraio 2020, per l'importo complessivo di ? 399.077,74 (di cui ? 376.316,50 per accisa, ?.22.579,00 per indennità di mora, ? 173,49 per interessi, ed ? 8,75 per spese di notifica).

Contestualmente, emetteva l'atto di irrogazione sanzioni amministrative prot. 312… /2020 nr. 19 e …/2020 del 24 febbraio 2020, anch'esso parimenti notificato in data 28 febbraio 2020, con il quale veniva irrogata la sanzione amministrativa di ? 112.894,95, pari al 30% dell'imposta non versata al momento della scadenza, determinata in base all'art. 13, comma l del D.Lgs. n. 4 71/1997, oltre ad ? 8, 75 per spese di notifica.

In data 6 marzo 2020 con modello F24, la società ha provveduto a corrispondere l'importo di ? 399.104,10 ( ? 376.316,50 per accisa e ?.22. 787,60 per indennità di mora, per interessi maturati e per spese di notifica), così come determinati dall'Ufficio nel predetto avviso di pagamento.

Non corrispondeva, invece, l'importo della sanzione nella misura prevista dall'atto di sanzioni amministrative prot. 312100-33/2020 nr. 249/19 e 29/2020 del 24/02/2020 e i n data 26 giugno 2020, la società G.N. notificava ricorso proposto a mezzo posta elettronica certificata impugnando il solo profilo sanzionatorio.

Il ricorso era fondato sulla considerazione che avendo pagato, oltre al debito di accisa sull'energia elettrica, anche l'indennità di mora, non si sarebbe dovuto pagare la sanzione di cui all'art. 13 c.3 del d.lgs. n.471/1997 per l'incompatibilità con l'indennità di mora di cui all'art. 3 c.4 del TUA.

L'Ufficio delle Dogane controdeduceva sottolineando la netta differenza tra l'indennità di mora, diretta a reintegrare il patrimonio, e la sanzione avente natura afflittiva evidenziando come l'indennità di mora, prevista dall'art.3 del TUA, non rivestisse natura sanzionatoria donde la contemporanea legittima applicazione dell'indennità di mora e delle sanzioni

La CTP di Novara 51/2021 del 15/1/2021 accoglieva, a spese compensate, il ricorso e in linea con un recente orientamento del Supremo Collegio, affermava che:

L 'odierna controversia riguarda la contemporanea applicazione della sanzione al 30% sul dovuto, prevista dall'art. 13 del D. Lgs. n. 471/'97, ora pari a/15% a seguito della riforma introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015 e dell'indennità di mora prevista dall'art. 3, comma 4, del D. Lgs. n. 5041'95, nella misura del 6% e del 2% per i pagamenti perfezionati entro i 5 giorni. E infatti, la ricorrente lamenta l'inapplicabilità della sanzione di cui all'art. 13, commi 1 e 3, del D. Lgs. n. 471/1997, ritenendo/o incompatibile con l'indennità di mora di cui all'art. 3, comma 4, del TUA.

Sul punto innumerevoli sentenze della Suprema Corte hanno sancito la cumulabilità della sanzione al 30%, con l'applicazione di una indennità di mora e degli interessi in caso di tardività del versamento. La compatibilità delle due norme si ritiene giustificata dalla loro diversità funzionale, considerando la sanzione amministrativa una sanzione afflittiva, mentre l'indennità di mora viene considerata come una reintegrazione del patrimonio leso. Pertanto a giudizio della Corte di Cassazione non si realizza un cumulo di sanzioni, ma due pretese di pagamento dissimili tra loro per struttura e per funzione.

A parere del Collegio, è una irragionevole duplicazione sanzionatoria, in contrasto con i principi di uguaglianza, ragionevolezza e proporzionalità del risarcimento, con funzione di reintegrazione del patrimonio doganale, maturato dal ritardato pagamento dell'accise sul consumo di energia elettrica.

Inoltre va considerato che recentemente la Corte di Cassazione con sentenza del 2111112018 n. 30034, seguita da Cass. Civ. Ord. 24/01/2019 nn. 1969, 1979 e 1971, ha diversamente ritenuto che all'indennità di mora di cui all'art. 3, comma 4 del TUA debba essere ascritta una funzione sanzionatoria e non già risarcitoria, con conseguente non cumulabilità delle previsioni normative in esame, stante l'identità di funzione.

La tesi giurisprudenziale che giustifica il cumulo, considerando la diversità di funzione delle medesime, non considera che il legislatore nel caso di tardivo pagamento delle imposte, ha già previsto all'interno dell'art. 3, comma 4 del TUA, l'assolvimento della funzione risarcitoria, attraverso il pagamento degli interessi risarcitori.

Va da sé, che il ricorso in esame, con cui la società G. N. S.p.A. ha inteso contrastare l'atto di irrogazione di sanzioni amministrative emesso dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Novara, con il quale veniva irrogata una sanzione, risulta assistito da giuridico fondamento e come tale va accolto.

Sussistono giustificati motivi per la compensazione delle spese, stante la contrastante giurisprudenza sulla questi

Ha proposto appello l'Agenzia delle Dogane riproponendo la distinzione tra la natura dell'indennità di mora e la sanzione essendo la prima volta a ripristinare il patrimonio e la secondo a colpire il comportamento violatore della norma. Da questa diversità ed alla luce della normativa applicabile ne deriverebbe la piena compatibilità tra indennità di mora e sanzioni. In tal senso richiamava il prevalente orientamento del Supremo collegio che ancora con la Cassazione civ. Sez. V, Sent., (ud. 31/05/2022) 16-06-2022, n. 19339 aveva riaffermato ....:. superando il minoritario indirizzo giurisprudenziale - la piena compatibilità della indennità di mora e delle sanzioni.

La contribuente ha, a sua volta, controdedotto sostenendo la piena coerenza e chiarezza della sentenza della CTP di Novara e la correttezza dei principi in essa affermati alla luce del diverso indirizzo della Cassazione

L'Agenzia delle Dogane ha presentato nei termini memoria

All'odierna udienza la parte presente han richiamato le proprie conclusioni e memorie, come da verbale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ritiene il Collegio che debba essere accolto l'appello dell'Ufficio alla luce del prevalente orientamento- che questo Collegio condivide- della Cassazione che in passato ed ancora di recente rispetto alla Giurisprudenza citata dalla sentenza di prime cure , esaminando anche le decisioni contrarie ma ripercorrendo la normativa per esaminare la natura dell'indennità di mora e delle sanzioni, ha riaffermato con una serie di decisioni (Cass. Sez. V, Sent.- ud. 31/05/2022- 16-06-2022, n. 19339) e da ultimo (Cass Civ sez 5 n. 22675 del 2022 pubblicata il 20/7/2022) la piena compatibilità della contestuale applicazione dell'identità di mora e delle sanzioni.

Ritiene il Collegio - cosi come già deciso con sentenza del 7 settembre 2022 di questa sezione in analoga vertenza che vedeva coinvolte la G. N. e l'agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Cuneo -che non vi sia dubbio sul fatto che i due istituti rispondano a funzioni e finalità diverse: la prima mira al reintegro del patrimonio compromesso dal ritardo o dall'assenza del pagamento delle accise e la seconda censura e colpisce il comportamento tenuto dal contribuente.

lnvero da quella decisione ad oggi non sono subentrate diverse e più convincenti argomentazioni per cui si riportano le osservazioni svolte e segnatamente: " Per chiarezza si riporta qui il contenuto in parte qua della Sentenza più recente della Cassazione (sez 5 n. 22675 del 2022 pubblicata il 20/712022) che riassume in maniera esaustiva e convincente la questione sottoposta al giudizio di questo Collegio, motivazione che ovviamente si condivide:

"6. Quanto ai profili sub b) e c), che possono essere trattati unitariamente, ritiene il collegio di aderire ai principi affermati dalle recenti sentenze nn. 19338, 19339 e 1914 del16!06/2022, che hanno chiarito, in termini inequivoci, l'esegesi e la portata dell'art. 3, comma 4, TUA.

6.1. Occorre ricordare, infatti, che l'orientamento tradizionale di questa Corte, che qualificava l'indennità di mora di cui alla citata norma come "accessorio naturale del tributo", con funzione di ristoro del danno causato dal ritardato pagamento dell'imposta, era stato oggetto di riflessione con la sentenza n. 30034 del 21/11/2018, che aveva concluso che l'indennità di mora aveva natura sanzionatoria e, quindi, non si poteva cumulare con la sanzione eli cui all'art. 13 d.lgs. n. 471 del1997.

6.2. Le sentenze nn. 19338-19339-19340/2022, peraltro, con un'ampia ed esaustiva motivazione, fondata su una interpretazione storica, sistematica e letterale, hanno ribadito e confermato la natura risarcitoria dell'indennità di mora prevista dall'art. 3, comma 4, TUA e, conseguentemente, la sua cumulabilità con la sanzione di cui all'art. 13 d.lgs. n. 471 del1997.

6.3. Le citate sentenze hanno infatti posto in rilievo:

a) l'omogeneità linguistica della locuzione "indennità di mora" nelle discipline via via succedutesi (dall'art. 4 r.d.l. n. 1465 del 6 novembre 1930), accompagnata da una omogeneità strutturale della sua concreta determinazione (misura fissa, parametrata all'importo non pagato a prescindere dalla durata del tardivo pagamento, salvo che l'adempimento non intervenisse entro pochi giorni);

b) la collocazione sistematica dell'indennità di mora nell'alveo del Testo Unico sulle accise, che regola in ambiti distinti la disciplina sostanziale (Titolo /) e l'apparato sanzionatorio (Titolo l V);

c) la conferma della persistenza dell'istituto anche in relazione ai successivi interventi de/legislatore, i quali, anzi, risultano ancorati alla netta distinzione tra indennità di mora e sanzioni; in particolare: con l'introduzione del successivo comma 4 bis, con cui è stata regolata la rateazione del debito d'imposta e te conseguenze in caso di decadenza dal beneficio (pagamento integrale delle somme residue «Oltre agli interessi e all'indennità di mora di cui al comma 4, nonché della sanzione prevista per il ritardato pagamento delle accise»); con l'art. 131 d.l. n. 34 del2020, con cui è stata disposta la rimessione in termini per i versamenti delle accise per l'emergenza COVID, che ha espressamente stabilito, nel caso di inosservanza dei nuovi termini, che «si applicano le sanzioni e l'indennità di mora previste per il ritardato pagamento» ed è stata, quindi, ribadita la dicotomia tra le due voci e la loro cumulabilità;

d) l'esegesi letterale e sistematica dell'art. 3, comma 4, TUA, dove prevede che, in caso di ritardato pagamento, sono dovuti, accanto all'indennità di mora, «gli interessi in misura pari al tasso stabilito per il pagamento differito di diritti doganali», il cui riferimento non è, né può essere, l'art. 1284 cc., ma va individuato nell'art. 79 TULO sul «Pagamento differito di diritti doganali», secondo il quale l'operatore può fruire dell'agevolazione del differimento del pagamento dietro versamento di interessi, per il cui computo è, tuttavia, previsto un meccanismo di autonoma definizione (saggio stabilito seme stranamente dal Ministero delle Finanze sulla base del rendimento netto dei BOT a tre mesi) e il tasso d'interesse annuale oscilla, a seconda delle annualità, dallo 0,213% annuo fino allo 0,165% annuo;

e) a tale rilievo, inoltre, si associa la considerazione dell'omogeneità del meccanismo ripristinatorio previsto in caso di tardivo pagamento dei diritti doganali dall'art. 86, primo comma, TULO, rispetto a quanto stabilito dall'art. 3, comma 4, TUA, posto che la norma doganale prevede «per il ritardato pagamento dei diritti doganali e di tutti gli altri tributi che si riscuotono in dogana si applica un interesse pari al tasso stabilito per il pagamento differito dei diritti doganali, di cui all'articolo 79, maggiorato di quattro punti»;

f) gli "interessi" richiesti dall'art. 79 TULO costituiscono in realtà, dunque, solo il "costo" per fruire del differimento; di converso, in caso di tardivo pagamento, il richiamo operato dall'art. 86 ne delinea la diversa

ma corrispondente funzione di ristoro della specifica perdita derivante dall'aver, indebitamente, fruito dell'agevolazione (il differimento del pagamento) che non era stata chiesta, non era concedibile o non era stata concessa; danno che, però, si aggiunge - e si cumula - a quello generale per il ritardato pagamento dell'imposta;

g) tale esito vale, atteso l'esplicito rinvio alle nozioni doganali, per le accise, restando priva di rilievo la non identica formulazione dell'art. 3, comma 4, TUA, rispetto alla disciplina doganale posto che in entrambe le situazioni la parte è tenuta a corrispondere, oltre all'interesse per il differimento, un "interesse" di mora di alcuni punti percentuale; inoltre, per le accise, la diversità di formulazione è, sul piano tecnico, chiaramente giustificata ave si consideri che per queste ultime, a differenza di quanto stabilito per i diritti doganali, viene diversificata l'entità del tasso in rapporto alla gravità del ritardo (inferiore o superiore a 5 giorni), cui si aggiunge, per il maggior ritardo, la sanzione inibitoria del divieto di estrazione dal deposito fiscale fino all'estinzione del debito.

6.4. Da tutto ciò, la conclusione che l'indennità di mora ha natura risarcitoria del ritardato versamento dell'imposta e costituisce, nella struttura della fattispecie, uno dei due elementi (il più rilevante) che, in termini congiunti, determinano il complessivo risarcimento del danno per il ritardo: l'uno per il ristoro del ritardo nel versamento dell'imposta; l'altro, per il ristoro del "costo", indebitamente non sostenuto, per il differimento del pagamento.

Ne deriva, inoltre, l'ammissibilità e legittimità dell'irrogazione, accanto all'indennità di mora, della sanzione ex art. 13 d.lgs. n. 471 de/1997, posto che non solo non si pone un profilo di proporzionalità rispetto ai principi unionali ma, diversamente, si realizzerebbe una irragionevole disparità di trattamento rispetto ai contribuenti che non versino le altre imposte (diverse dalle accise), tenuti non solo al pagamento delle somme non versate e al risarcimento del danno per ritardo (gli interessi di mora) ma destinatari della relativa sanzione.""

Ciò posto richiamato l'indirizzo giurisprudenziale di sopra riporttao e che pienamente si condivide, si accoglie l'appello dell'Ufficio ma in ragione dell'alternatività delle decisioni che traggono origine dai distinti orientamento giurisprudenziali i che si sono succeduti, appare equo compensare le spese come già avvenuto in prime cure."

P.Q.M.

Accoglie l'appello dell'ufficio. Spese compensate