Agenzia delle Entrate Risp. 16/07/2024, n. 156 Data rilevante, ai fini della determinazione dell'eventuale plusvalenza, per il calcolo del decennale post conclusione dei lavori per cui si sia fruito del Superbonus, nel caso di vendita con riserva di proprietà - articolo 67, comma 1, lettera b-bis) del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir).

 

Agenzia delle Entrate

Risp. 16/07/2024, n. 156

Data rilevante, ai fini della determinazione dell'eventuale plusvalenza, per il calcolo del decennale post conclusione dei lavori per cui si sia fruito del Superbonus, nel caso di vendita con riserva di proprietà - articolo 67, comma 1, lettera b-bis) del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir).

Emanata dall'Agenzia delle entrate, Divisione contribuenti, Direzione centrale persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali (Risposta a istanza di interpello).

Epigrafe

Quesito

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Parere dell'agenzia delle entrate

Risp. 16 luglio 2024, n. 156 (1)

Data rilevante, ai fini della determinazione dell'eventuale plusvalenza, per il calcolo del decennale post conclusione dei lavori per cui si sia fruito del Superbonus, nel caso di vendita con riserva di proprietà - articolo 67, comma 1, lettera b-bis) del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir).

(1) Emanata dall'Agenzia delle entrate, Divisione contribuenti, Direzione centrale persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali (Risposta a istanza di interpello).

Quesito

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L'Istante dichiara:

- di aver ricevuto nel 2021, per donazione, la quota indivisa del 50 percento di due unità immobiliari site in Italia e che, con lo stesso atto, la rimanente quota di proprietà del 50 percento è stata donata, a suo fratello;

- che, in seguito alla donazione, le suddette unità immobiliari sono state oggetto di ristrutturazione, con fruizione della detrazione (c.d. Superbonus) di cui all'articolo 119 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, e che i relativi interventi sono stati ultimati a dicembre 2023, come risultante dalla relativa comunicazione di fine lavori (prodotta in copia in sede di integrazione documentale);

- che il fratello, comproprietario dei suddetti immobili, si è offerto di acquistare la sua quota "per un prezzo congruo" e con contratto di compravendita immobiliare "con riserva di proprietà ai sensi dell'art. 1523 codice civile e ss., figura contrattuale prescelta in ragione delle concrete possibilità economiche di mio fratello e del legame di parentela intercorrente";

- che "secondo lo schema contrattuale, il prezzo pattuito sarà pagato nel corso di 10 anni, suddividendolo in n 120 rate mensili con decorrenza da xxx 2024 sino a xxx 2034; [...] nelle more della rateizzazione, manterrò la proprietà del bene mentre mio fratello [...] verrà immesso immediatamente nel godimento del bene, accollandosi ogni relativa spesa; l'effetto traslativo della proprietà del bene si produrrà solo dopo l'integrale pagamento del prezzo concordato, e per allora saranno trascorsi più di 10 anni dalla conclusione dei lavori sull'immobile".

Con documentazione integrativa, l'Istante ha, altresì, dichiarato che:

- non è stato sottoscritto alcun preliminare o atto di compravendita immobiliare;

- in relazione ai lavori di ristrutturazione, in alternativa alla fruizione del Superbonus nella dichiarazione dei redditi, ha optato per la "cessione del credito/sconto in fattura" e, pertanto, "nel futuro atto di compravendita con riserva di proprietà non vi sarà alcuna detrazione da menzionare".

Ciò premesso, chiede se nel caso prospettato di vendita con riserva di proprietà, ai fini della determinazione dell'eventuale plusvalenza di cui all'articolo 67, comma 1, lettera b-bis) del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), la data di cessione dell'immobile, rilevante anche ai fini del termine decennale post conclusione dei lavori per cui si sia fruito del Superbonus, debba considerarsi quella di stipula dell'atto (xxx 2024) o quella successiva di pagamento dell'ultima rata (xxx 2034).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L'Istante ritiene che il termine di cessione degli immobili rilevante ai fini della eventuale determinazione della plusvalenza di cui al citato articolo 67, comma 1, lettera b-bis) del Tuir sia quello relativo al pagamento dell'ultima rata, previsto nel 2034 ovvero oltre dieci anni dopo la conclusione dei lavori per cui si è fruito dell'agevolazione del Superbonus.

Parere dell'agenzia delle entrate

L'articolo 1, commi da 64 a 67, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (cd. legge di bilancio 2024) disciplina una nuova ipotesi di plusvalenza immobiliare imponibile, relativa alle cessioni d'immobili che sono stati oggetto d'interventi agevolati ai sensi dell'articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (di seguito decreto Rilancio), convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, relativamente ai quali spetta la detrazione ivi prevista (cd. Superbonus).In particolare, l'articolo 67 del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), come modificato dal citato articolo 1, comma 64, della legge di bilancio 2024, dispone che: "Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente:

[...];

b-bis) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili, in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati di cui all'articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, che si siano conclusi da non più di dieci anni all'atto della cessione, esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo; [...]".

Il successivo articolo 68 del Tuir, prevede che "Le plusvalenze di cui alle lettere a), b) e b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per gli immobili di cui alle lettere b) e b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante. Per gli immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi agevolati ai sensi dell'articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, si siano conclusi da non più di cinque anni all'atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui all'articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del citato decreto-legge n. 34 del 2020. Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all'atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50 per cento di tali spese, qualora si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui al periodo precedente. Per i medesimi immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, è rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati".

Il comma 66 dell'articolo 1 della citata legge di bilancio 2024 stabilisce, inoltre, che "Le disposizioni di cui ai commi 64 e 65 [che prevede che alle suddette plusvalenze si può applicare l'imposta, sostitutiva dell'imposta sul reddito, del 26 per cento] si applicano alle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024".

Le istruzioni operative relative all'applicazione delle disposizioni sopra citate sono state fornite con la circolare del 13 giugno 2024, n. 13/E nella quale con riguardo al requisito temporale da verificare ai fini dell'imponibilità della plusvalenza è stato, tra l'altro, evidenziato che "la lettera b-bis) individua, come termine iniziale per il calcolo del decorso dei dieci anni, la data di conclusione degli interventi ammessi al Superbonus. La data di conclusione dei lavori è, in linea di principio, comprovata dalle abilitazioni amministrative o dalle comunicazioni richieste dalla normativa urbanistica e dai regolamenti edilizi vigenti.[...] in virtù delle disposizioni contenute nella lettera b-bis)[...] sono imponibili le plusvalenze risultanti dalla cessione d'immobili oggetto d'interventi agevolati, ai sensi dell'articolo 119 del decreto Rilancio, che si siano conclusi da non più di dieci anni, indipendentemente dalla data di acquisto (o di costruzione) del bene. Diversamente, nell'ipotesi in cui tra la conclusione dei suddetti interventi e la cessione dell'immobile trascorrano più di dieci anni, la plusvalenza non rientrerà nell'ambito di applicazione della lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 del TUIR e, quindi, non risulterà imponibile ai sensi della nuova disciplina".

Al riguardo, si fa presente che, in merito al momento in cui la cessione deve considerarsi perfezionata, ai fini delle imposte sui redditi, nell'ipotesi di "vendita con riserva di proprietà" con la risoluzione 30 gennaio 2009, n. 28/E è stato chiarito che "La vendita con riserva di proprietà è un contratto regolato dall'art. 1523 del codice civile per il quale "nella vendita a rate con riserva di proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell'ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna". Si tratta di una tipologia di norma che consente al compratore di godere fin da subito del bene oggetto della vendita senza l'esborso totale del prezzo pattuito ed al venditore di essere garantito dalla possibilità di recuperare il bene qualora il prezzo non dovesse essere interamente pagato. Conseguentemente è escluso che il c.d. "effetto traslativo" si possa verificare prima del pagamento dell'ultima rata - Sent. Cass. Civ. 19 ottobre 1992, n. 11450 - ancorché il compratore acquisti immediatamente il godimento del bene assumendosi i rischi relativi ad un eventuale perimento o deterioramento dell'oggetto. Ciò premesso, la scrivente ritiene naturale individuare il momento di decorrenza dei cinque anni richiesti dall'art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, per la tassazione o meno della plusvalenza eventualmente realizzata, all'atto del verificarsi dell'effetto traslativo, non avendo rilevanza alcuna, a tal fine, il momento di stipula dell'atto di compravendita".

Ad analoghe conclusioni si perviene anche con riferimento all'applicazione della lettera b-bis) e, pertanto, nel caso di vendita con riserva di proprietà, il momento rilevante ai fini della eventuale plusvalenza imponibile è quello in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà dell'immobile oggetto degli interventi agevolati che, come previsto dal citato articolo 1523 del codice civile coincide con il versamento dell'ultima rata da parte dell'acquirente.

Ciò premesso, nel caso di specie, atteso che, come affermato dall'Istante, gli "interventi sono stati ultimati in data yy dicembre 2023, in base alla comunicazione di fine lavori" e che "secondo lo schema contrattuale, il prezzo pattuito sarà pagato nel corso di 10 anni, suddividendolo in n 120 rate mensili con decorrenza da xxx 2024 sino a xxx 2034", non si realizza la plusvalenza di cui al citato articolo 67, comma 1, lettera b-bis), in quanto all'atto della vendita, che si perfezionerà con l'integrale pagamento del prezzo concordato, saranno trascorsi più di 10 anni dalla conclusione dei lavori sull'immobile.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta, pertanto, impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria volto a verificare se la rappresentazione delle vicende descritte in sede di interpello, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall'Istante ovvero rappresentati in maniera difforme dalla realtà possa condurre ad una diversa qualificazione fiscale della fattispecie in esame. In particolare, il parere fornito nella presente risposta è applicabile sempreché, anche in base al comportamento tenuto concretamente dalle parti, la clausola di riserva della proprietà non sia riqualificabile in pagamento dilazionato del prezzo.

La Direttrice centrale