N. 163 SENTENZA 8 maggio - 4 luglio 2019 Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Tributi - Deducibilita' parziale dell'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali ai fini della determinazione del reddito d'impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni. - Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), art. 14, comma 1, primo periodo, come sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2014)». - (GU n.28 del 10-7-2019 )

N. 163 SENTENZA 8 maggio - 4 luglio 2019

Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale.

Tributi -  Deducibilita'  parziale  dell'imposta  municipale  propria
  relativa agli immobili strumentali ai fini della determinazione del
  reddito d'impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti  e
  professioni.
- Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni  in  materia
  di  federalismo  Fiscale  Municipale),  art.  14,  comma  1,  primo
  periodo, come sostituito dall'art. 1, comma  715,  della  legge  27
  dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione  del
  bilancio annuale e pluriennale dello  Stato  (Legge  di  stabilita'
  2014)».
- 
(GU n.28 del 10-7-2019 )
 

                       LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Giorgio LATTANZI;
Giudici  :Aldo  CAROSI,  Marta  CARTABIA,  Mario   Rosario   MORELLI,
  Giancarlo CORAGGIO,  Giuliano  AMATO,  Silvana  SCIARRA,  Daria  de
  PRETIS, Nicolo' ZANON, Franco  MODUGNO,  Augusto  Antonio  BARBERA,
  Giulio  PROSPERETTI,  Giovanni  AMOROSO,  Francesco  VIGANO',  Luca
  ANTONINI,
     
    ha pronunciato la seguente

                              SENTENZA

    nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art.  14,  comma
1, primo periodo, del  decreto  legislativo  14  marzo  2011,  n.  23
(Disposizioni in materia di  federalismo  Fiscale  Municipale),  come
sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre  2013,  n.
147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio  annuale  e
pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2014)»,  promosso  dalla
Commissione  tributaria  provinciale  di  Parma,   nel   procedimento
vertente tra la Societa'  Italiana  Costruzioni  Tecnologiche  srl  e
l'Agenzia  delle  Entrate  -  Direzione  Provinciale  di  Parma,  con
ordinanza del  5  luglio  2018,  iscritta  al  n.  182  del  registro
ordinanze 2018 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 51, prima serie speciale, dell'anno 2018.
    Visto l'atto di  intervento  del  Presidente  del  Consiglio  dei
ministri;
    udito nella camera di consiglio dell'8  maggio  2019  il  Giudice
relatore Aldo Carosi.

                          Ritenuto in fatto

    1.-  Con  l'ordinanza  indicata  in   epigrafe   la   Commissione
tributaria  provinciale  di   Parma   ha   sollevato   questione   di
legittimita' costituzionale dell'art. 14 del decreto  legislativo  14
marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in  materia  di  federalismo  Fiscale
Municipale), in riferimento all'art. 53 della Costituzione.
    Secondo il rimettente, la deducibilita' parziale  (al  venti  per
cento) di quanto versato a titolo di imposta municipale propria (IMU)
dal reddito imponibile ai fini delle  imposte  erariali  sui  redditi
violerebbe il principio di capacita' contributiva, atteso  che  detti
tributi finirebbero per gravare non  sul  reddito  netto,  indice  di
ricchezza del contribuente, bensi'  su  quello  lordo,  fittiziamente
attribuitogli.
    Tale vulnus al principio di capacita'  contributiva  non  sarebbe
ovviato  dalla  prevista  forfetizzazione  del  quantum   deducibile,
essendo questa sganciata da un'esigenza di  correttezza  e  facilita'
nell'accertamento dei costi e da ogni collegamento  con  la  realta',
esigenza che potrebbe essere soddisfatta solo  da  una  deducibilita'
analitica, con conseguente arbitrarieta' della censurata previsione.
    Il giudice a  quo  sostiene  che  la  questione  di  legittimita'
costituzionale dell'art.  14  del  d.lgs.  n.  23  del  2011  sarebbe
rilevante, risultando evidente che la  decisione  della  controversia
non potrebbe prescindere dalla sua applicazione.
    2.- E' intervenuto in giudizio il Presidente  del  Consiglio  dei
ministri,  rappresentato  e  difeso  dall'Avvocatura  generale  dello
Stato,  deducendo  la  manifesta  inammissibilita'  della   questione
sollevata o, comunque, la sua infondatezza nel merito.
    Sotto il primo profilo, il Presidente del Consiglio dei  ministri
sottolinea  come  il  rimettente  abbia   completamente   omesso   di
descrivere la fattispecie al suo esame, motivando apoditticamente  in
ordine  al  requisito   della   rilevanza.   Inoltre,   non   sarebbe
identificata la  norma  oggetto  di  censura  nell'ambito  di  quelle
espresse dall'art. 14 del d.lgs. n. 23 del 2011  e,  ove  essa  fosse
individuata nel suo comma 1, il vizio  di  omessa  motivazione  sulla
rilevanza troverebbe conforto nella mancata specificazione del  fatto
che, nel giudizio principale, si  controverta  dell'IMU  su  immobili
strumentali, cui la norma si riferisce, e non di altra  tipologia  di
beni societari.
    Nel merito, la questione sollevata sarebbe infondata.
    La duplicazione di imposizione che, ad avviso del Presidente  del
Consiglio dei  ministri,  sarebbe  stata  denunciata  dal  rimettente
andrebbe  esclusa  in  ragione  del  diverso  presupposto  impositivo
dell'IMU, imposta  patrimoniale,  rispetto  all'imposta  sul  reddito
delle societa' (IRES) e all'imposta sul reddito delle persone fisiche
(IRPEF), imposte  personali  incidenti  sui  flussi  di  reddito  del
contribuente. Onde, la legittima coesistenza di detti tributi.
    Peraltro, ai sensi dell'art. 1, comma 21, della legge 28 dicembre
2015, n. 208, recante «Disposizioni per la  formazione  del  bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (legge di  stabilita'  2016)»,  gli
immobili strumentali rientranti nelle  categorie  catastali  D  ed  E
sarebbero stati assoggettati a un  nuovo  sistema  di  determinazione
della rendita catastale (cosiddetta stima diretta), che scorporerebbe
da essa la considerazione delle componenti funzionali allo  specifico
processo produttivo, cosi' che l'IMU, calcolata sul valore catastale,
non le colpisca. Per gli immobili strumentali  non  rientranti  nelle
citate  categorie  catastali,  in   quanto   suscettibili   di   "uso
promiscuo", strumentale o meno, il valore andrebbe calcolato in  modo
onnicomprensivo ma temperato dalla deducibilita' forfetaria del venti
per cento per tener conto dell'eventuale valenza  dell'immobile  come
costo di produzione deducibile.
    Secondo il Presidente del  Consiglio  dei  ministri,  il  sistema
cosi' delineato bilancerebbe razionalmente le  esigenze  di  aderenza
delle basi imponibili alla capacita' contributiva e di  certezza  del
gettito fiscale, sottraendosi alle censure di violazione dell'art. 53
Cost.

                       Considerato in diritto

    1.-  Con  l'ordinanza  indicata  in   epigrafe   la   Commissione
tributaria  provinciale  di   Parma   ha   sollevato   questione   di
legittimita' costituzionale dell'art. 14 del decreto  legislativo  14
marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in  materia  di  federalismo  Fiscale
Municipale), in riferimento all'art. 53 della Costituzione.
    Secondo il rimettente, la deducibilita' al  venti  per  cento  di
quanto versato a titolo  di  imposta  municipale  propria  (IMU)  dal
reddito  imponibile  ai  fini  delle  imposte  erariali  sui  redditi
violerebbe il principio di capacita' contributiva, atteso che  questi
ultimi tributi finirebbero per gravare non sul reddito  netto,  quale
indice di ricchezza effettivo, bensi' su quello lordo,  fittiziamente
attribuito. Tale vulnus al principio di  capacita'  contributiva  non
sarebbe  ovviato  dalla  forfetizzazione  del   quantum   deducibile,
ingiustificata e arbitraria.
    2.- Dall'atto  di  rimessione  si  evince  che  una  societa'  di
capitali ha proposto ricorso al giudice a quo avverso il  diniego  da
parte  dell'Agenzia  delle  entrate  del  rimborso  dell'imposta  sul
reddito delle societa' (IRES) relativa agli anni «2012, 2013 e 2014».
Dal suo tenore si comprende che, del censurato art. 14 del d.lgs.  n.
23 del 2011, la parte rilevante deve essere circoscritta al comma  1,
primo  periodo,  il  quale,  appunto,   disciplina   il   regime   di
deducibilita' dell'IMU  ai  fini  della  determinazione  del  reddito
d'impresa  e  del  reddito  derivante  dall'esercizio   di   arti   e
professioni.
    Prima di esaminare i profili di  ammissibilita'  della  questione
sollevata occorre effettuare una puntuale ricognizione dei  mutamenti
che hanno interessato il predetto comma 1, tenendo  presente  che  la
questione e' sollevata esclusivamente in  relazione  alla  norma  che
consente la deducibilita' del venti per cento dell'IMU  pagata  sugli
immobili strumentali e, quindi, riguarda solo l'anno d'imposta 2014.
    Nella versione originaria,  applicabile  al  periodo  di  imposta
2012, la disposizione statuiva che «[l]'imposta municipale propria e'
indeducibile  dalle  imposte  erariali  sui  redditi  e  dall'imposta
regionale sulle attivita' produttive».
    Successivamente, l'art. 1 della legge 27 dicembre 2013,  n.  147,
recante «Disposizioni  per  la  formazione  del  bilancio  annuale  e
pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2014)», ha sostituito il
comma in considerazione, stabilendo che, a decorrere dal  1°  gennaio
2014 (comma  749),  «[l]'imposta  municipale  propria  relativa  agli
immobili strumentali e' deducibile ai fini della  determinazione  del
reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di  arti  e
professioni nella misura del  20  per  cento  [...]»  (comma  715)  e
precisando  altresi'   che   «[l]a   disposizione   in   materia   di
deducibilita' dell'imposta municipale propria  ai  fini  dell'imposta
sui redditi, di cui al comma 715, ha effetto a decorrere dal  periodo
d'imposta in corso al 31 dicembre 2013. Per il periodo  d'imposta  in
corso al 31 dicembre 2013, l'aliquota di cui al comma 715 e'  elevata
al 30 per cento [...]» (comma 716).
    Peraltro, dopo il deposito dell'ordinanza di  rimessione,  l'art.
1, comma 12, della legge  30  dicembre  2018,  n.  145  (Bilancio  di
previsione  dello  Stato  per  l'anno  finanziario  2019  e  bilancio
pluriennale per il triennio 2019-2021), ha innalzato  -  a  decorrere
dal 1° gennaio 2019 (art. 19) - al quaranta per  cento  la  quota  di
deducibilita' dell'IMU dalle  imposte  sui  redditi,  successivamente
elevata al cinquanta per  cento  dall'art.  3  del  decreto-legge  30
aprile 2019, n. 34 (Misure urgenti di crescita  economica  e  per  la
risoluzione di specifiche situazioni di crisi),  il  quale  ha  anche
stabilito che essa aumenti al  sessanta  per  cento  per  il  periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019  e  al  31
dicembre 2020 e  al  settanta  per  cento  a  decorrere  dal  periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021.
    Le modifiche all'art. 14 del d.lgs. n. 23  del  2011  intervenute
successivamente alla legge n. 147 del 2013 sono inapplicabili ratione
temporis  nel  giudizio  a  quo.  Di  qui  l'impraticabilita'   della
restituzione degli atti al rimettente.
    3.- Tanto premesso, la questione di  legittimita'  costituzionale
dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. n.  23  del  2011,  in  riferimento
all'art. 53 Cost., e' inammissibile.
    3.1.- Anzitutto, come  eccepito  dall'Avvocatura  generale  dello
Stato, l'ordinanza di rimessione omette di precisare se la  richiesta
di rimborso oggetto del giudizio principale afferisca, ai fini  della
determinazione del  reddito  d'impresa,  alla  deduzione  percentuale
dell'IMU  «relativa  agli   immobili   strumentali».   Tale   carenza
descrittiva si traduce, secondo la costante giurisprudenza di  questa
Corte (ex plurimis, sentenza n. 224  del  2018),  in  un  difetto  di
motivazione sulla rilevanza della questione, poiche' l'art. 14, comma
1,  primo  periodo,  del  d.lgs.  n.  23   del   2011   consente   la
deducibilita', ai fini della determinazione  del  reddito  d'impresa,
solo per tale tipologia di beni.
    3.2.- Inoltre, come gia' evidenziato, l'oggetto  del  giudizio  a
quo riguarda il triennio  fiscale  2012-2014,  contrassegnato  da  un
triplice diverso regime della deducibilita' dell'IMU: quello del 2012
caratterizzato  dalla  assoluta  indeducibilita';  quello  del   2013
connotato da una deducibilita' nella misura  del  trenta  per  cento;
quello del 2014 in cui detta misura e' stata  ridotta  al  venti  per
cento.
    Denunciando l'illegittimita' costituzionale solo di  quest'ultimo
regime,  il  rimettente  non  spiega  perche'  analoghi   dubbi   non
riguarderebbero quello, ancor  meno  vantaggioso,  dell'anno  2012  e
quello del 2013, in cui la deducibilita' e' stata fissata  al  trenta
per cento.
    Omettendo di confrontarsi con  i  regimi  normativi  relativi  ai
precedenti periodi d'imposta altrettanto rilevanti nella  fattispecie
al suo esame, risulta incomprensibile la ragione per  la  quale  egli
ritenga incompatibile con il principio di capacita' contributiva solo
una percentuale di deduzione dell'IMU dall'IRES  pari  al  venti  per
cento, con cio' indirettamente validando il contenuto dei  regimi  di
deducibilita' inerenti agli anni 2012 e 2013.
    4.- Alla stregua delle considerazioni che precedono, la questione
di legittimita' costituzionale dell'art. 14, comma 1, primo  periodo,
del d.lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall'art.  1,  comma  715,
della legge n. 147 del 2013, deve essere dichiarata inammissibile.
     

                          per questi motivi
                       LA CORTE COSTITUZIONALE

    dichiara   inammissibile    la    questione    di    legittimita'
costituzionale dell'art. 14, comma  1,  primo  periodo,  del  decreto
legislativo  14  marzo  2011,  n.  23  (Disposizioni  in  materia  di
federalismo Fiscale Municipale), come sostituito dall'art.  1,  comma
715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni  per
la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello  Stato  (Legge
di stabilita' 2014)», sollevata, in  riferimento  all'art.  53  della
Costituzione, dalla Commissione tributaria di Parma, con  l'ordinanza
indicata in epigrafe.

    Cosi' deciso in Roma,  nella  sede  della  Corte  costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'8 maggio 2019.

                                F.to:
                    Giorgio LATTANZI, Presidente
                       Aldo CAROSI, Redattore
                     Roberto MILANA, Cancelliere

    Depositata in Cancelleria il 4 luglio 2019.

                   Il Direttore della Cancelleria
                        F.to: Roberto MILANA