Ulteriori chiarimenti in relazione agli investimenti effettuati dai soggetti operanti nel settore della nautica da diporto ai fini della disciplina agevolativa di cui all'articolo 1, comma 98, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 come da ultimo modificato dall'articolo 1, comma 265, lettera a), della legge del 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023). Utilizzo a fini commerciali di unità da diporto mediante contratti di locazione e noleggio.

 

Agenzia delle Entrate

Circ. 21 dicembre 2023, n. 33/E (1)

Ulteriori chiarimenti in relazione agli investimenti effettuati dai soggetti operanti nel settore della nautica da diporto ai fini della disciplina agevolativa di cui all'articolo 1, comma 98, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 come da ultimo modificato dall'articolo 1, comma 265, lettera a), della legge del 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023). Utilizzo a fini commerciali di unità da diporto mediante contratti di locazione e noleggio.

(1) Emanata dall'Agenzia delle entrate, Divisione contribuenti.

Premessa

Con la Circolare 21 settembre 2022, n. 32/E sono stati forniti chiarimenti in ordine alla disciplina agevolativa del credito d'imposta - di cui all'articolo 1, comma 98, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (di seguito, legge di bilancio 2016), come da ultimo modificato dall'articolo 1, commi 265 e 266, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023) - per l'acquisto di beni strumentali nuovi, destinati alle strutture produttive ubicate nel Mezzogiorno (di seguito, bonus mezzogiorno o bonus sud o credito d'imposta mezzogiorno), con particolare riferimento alle imprese che operano nel settore della nautica da diporto, attività regolata dalle previsioni contenute nel decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171, recante il "Codice della nautica da diporto" (di seguito, Codice).

Si ricorda che l'agevolazione in esame consiste nel riconoscimento di un credito d'imposta a favore delle imprese che, fino al 31 dicembre 2023 (termine modificato con l'articolo 1, comma 265, lettera a), della legge di bilancio 2023), "effettuano l'acquisizione dei beni strumentali nuovi indicati nel comma 99, destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, della Regione siciliana e delle regioni Sardegna e Molise, ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 107, paragrafo 3, lettera a), del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, e nelle zone assistite della regione Abruzzo, ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, come individuate dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027".

Il comma 99 citato dispone che "Per le finalità di cui al comma 98, sono agevolabili gli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale come definito all'articolo 2, punti 49, 50 e 51, del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, relativi all'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio" delle zone assistite delle summenzionate regioni.

Il secondo periodo del comma 105 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2016, inoltre, dispone che "[s]e, entro il quinto periodo d'imposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione, i beni sono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all'agevolazione, il credito d'imposta è rideterminato escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni anzidetti".

Infine, il comma 107 della citata legge di bilancio prevede che l'agevolazione è concessa "nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dal Regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014, che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, e in particolare dall'articolo 14 del medesimo regolamento, che disciplina gli aiuti a finalità regionale agli investimenti".

Tanto premesso, con la presente Circolare, ad integrazione dei chiarimenti già resi nella citata Circolare n. 32/E del 2022, si svolgono talune precisazioni in ordine alle imprese che esercitano, nell'ambito del comparto della nautica da diporto, la propria attività mediante la concessione in uso di unità da diporto mediante contratti di noleggio e di locazione.

In particolare, quanto di seguito riportato si rende necessario in considerazione della circostanza per cui le attività qui in esame devono essere svolte nel rispetto delle previsioni contenute nel predetto Codice - e, più in generale, nel Codice della navigazione di cui al Regio Decreto 30 marzo 1942, n. 327 - che presentano delle peculiarità in relazione sia alla funzione e regole del contratto di locazione e di quello di noleggio, sia con riferimento all'assunzione della veste di "armatore" (ai sensi degli articoli 265 e ss. del Codice della navigazione e dell'articolo 24-bis del Codice).

Appare utile ricordare, sempre preliminarmente, che in merito alla nozione di "unità da diporto" si rinvia alle unità identificate all'articolo 3 del Codice.

Al riguardo, si rammenta che, in ogni caso, sono esclusi dalla fruizione del credito d'imposta mezzogiorno le imprese che operano nel "settore dei trasporti" di cui al punto 45) dell'articolo 2 del Regolamento (UE) n. 651/2014, espressamente richiamato dall'articolo 13 ("Campo d'applicazione degli aiuti a finalità regionale") del medesimo regolamento tra i comparti ai quali non si applicano le regole previste per gli aiuti a finalità regionale agli investimenti e al funzionamento (cfr. comma 100 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2016 e punto 1.1 della Circolare n. 32/E del 2022).

1. Distinzione tra contratto di noleggio e altre figure contrattuali

In merito ai riflessi sulla fruizione del credito d'imposta mezzogiorno relativamente agli investimenti in unità da diporto destinate alla concessione in uso mediante contratti di noleggio e di locazione, con la citata Circolare n. 32/E del 2022 è stato ribadito che, in linea di principio, occorre operare una distinzione fra il contratto di noleggio e altre figure contrattuali, quale, in primis, il contratto di locazione di cose mobili che, a differenza del primo, avuto riguardo alle disposizioni generali del codice civile, comporta il trasferimento del godimento del bene a favore del locatario e non ha ad oggetto la pattuizione di una prestazione di servizio assumendo il locatario ogni rischio connesso alla sua utilizzazione.

Coerentemente con tale ricostruzione, considerato che, ai fini dell'ammissibilità degli investimenti, rileva l'utilizzazione dei beni nell'ambito della struttura produttiva dell'impresa beneficiaria, con la Risoluzione 24 ottobre 2002, n. 332/E era già stato chiarito [1] che non possono comunque costituire oggetto di agevolazione i beni destinati alla"locazione onerosa di cose mobili", in quanto, tramite la stessa, "l'utilizzo dei beni […] avviene usualmente sotto la direzione, sorveglianza ed esclusiva responsabilità del soggetto utilizzatore".

Al riguardo, come chiarito dalla Circolare n. 32/E del 2022, al di là del nomen iuris utilizzato nelle singole fattispecie contrattuali, occorre in primo luogo verificare, sul piano sostanziale, la corretta qualificazione del rapporto che si instaura, in concreto, tra l'impresa proprietaria del bene e il soggetto utilizzatore dello stesso, in modo da garantire che siano esclusi dal perimetro del bonus sud gli investimenti relativi ad attività nell'ambito delle quali sia ceduto il godimento del bene oggetto dell'investimento agevolato e, quindi, non sia soddisfatto il vincolo di destinazione prescritto dall'articolo 1, comma 105, della legge di bilancio 2016.

[1] Con riferimento al credito d'imposta per acquisizioni di beni strumentali nuovi nelle aree svantaggiate previsto dall'articolo 8, della legge 23 dicembre 2000, n. 388.

2. I contratti di locazione e di noleggio delle unità di diporto

Con specifico riferimento alle attività che hanno ad oggetto unità da diporto, è necessario che la predetta indagine tenga conto della disciplina specifica prevista dal Codice che:

- definisce la "navigazione da diporto" come "quella effettuata in acque marittime ed interne a scopi sportivi o ricreativi e senza fini di lucro, nonché quella esercitata a scopi commerciali" (cfr. articolo 1, comma 2);

- considera l'unità da diporto utilizzata per "fini commerciali", tra l'altro, quando la stessa è oggetto di contratti di locazione o di noleggio [cfr. articolo 2, comma 1, lettera a)];

Inoltre, lo stesso Codice disciplina puntualmente tali contratti.

In particolare, con riferimento alla locazione di unità da diporto, stabilisce che:

- "[l]a locazione di unità da diporto è il contratto con il quale una delle parti si obbliga verso corrispettivo a cedere il godimento dell'unità da diporto per un periodo di tempo determinato" (articolo 42, comma 1);

- il conduttore esercita la navigazione e, in linea di principio, "ne assume la responsabilità e i rischi" (articolo 42, comma 2);

- "[i]l locatore è tenuto a consegnare l'unità da diporto, con le relative pertinenze, in perfetta efficienza, completa di tutte le dotazioni di sicurezza, munita dei documenti necessari per la navigazione e coperta dall'assicurazione di cui alla legge 24 dicembre 1969, n. 990, e successive modificazioni" (articolo 45);

- "[i]l conduttore è tenuto ad usare l'unità da diporto secondo le caratteristiche tecniche risultanti dalla licenza di navigazione e in conformità alle finalità di diporto" (articolo 46).

Per quanto riguarda la disciplina del contratto di noleggio di unità da diporto, il Codice stabilisce che:

- "[i]l noleggio di unità da diporto è il contratto con cui il noleggiante, in corrispettivo del nolo pattuito, si obbliga a mettere a disposizione dell'altra parte, noleggiatore oppure più noleggiatori a cabina, rispettivamente, l'unità da diporto o parte di essa per un determinato periodo da trascorrere a scopo ricreativo in zone marine o acque interne di sua scelta, da fermo o in navigazione, alle condizioni stabilite dal contratto. L'unità noleggiata rimane nella disponibilità del noleggiante, alle cui dipendenze resta anche l'equipaggio" (articolo 47, comma 1);

- "[i]l noleggiante è obbligato a mettere a disposizione l'unità da diporto in perfetta efficienza, armata ed equipaggiata convenientemente, completa di tutte le dotazioni di sicurezza, munita dei prescritti documenti e coperta dall'assicurazione di cui alla legge 24 dicembre 1969, n. 990, e successive modificazioni, estesa in favore del noleggiatore o dei noleggiatori a cabina e dei passeggeri per gli infortuni e i danni subiti in occasione o in dipendenza del contratto di noleggio, in conformità alle disposizioni ed ai massimali previsti per la responsabilità civile" (articolo 48).

Dalle disposizioni sopra menzionate emerge che gli elementi essenziali del contratto di locazione di unità da diporto sono:

(i) l'obbligo del locatore di cedere il godimento del bene, a fronte del quale il conduttore esercita la navigazione assumendone, in linea di principio, la responsabilità e i rischi;

(ii) l'obbligo del locatore di fornire un'unità da diporto, con le relative pertinenze, in perfetta efficienza, completa di tutte le dotazioni di sicurezza, munita dei documenti necessari per la navigazione e coperta dall'assicurazione prevista dalla legge;

(iii) l'obbligo del conduttore di pagare il corrispettivo dovuto e di usare l'unità da diporto secondo quanto previsto dalla licenza di navigazione e in conformità alle finalità di diporto.

Gli elementi essenziali del contratto di noleggio di unità da diporto sono:

(i) l'obbligo del noleggiante di mettere a disposizione l'unità da diporto (o parte di essa) in perfetta efficienza, armata ed equipaggiata convenientemente, completa di tutte le dotazioni di sicurezza, munita dei prescritti documenti e coperta dall'assicurazione prevista dalla legge;

(ii) il diritto del noleggiatore - dietro corrispettivo - di godere dell'unità da diporto o parte di essa per un determinato periodo da trascorrere a scopo ricreativo in zone marine o acque interne di sua scelta, da fermo o in navigazione, alle condizioni stabilite dal contratto;

(iii) la circostanza che sia l'unità da diporto che l'equipaggio restano nella disponibilità del noleggiante.

Occorre, però, precisare, ai fini dell'individuazione del soggetto sul quale ricadono la responsabilità e i rischi della navigazione, che la disciplina dei contratti di noleggio e di locazione prevista dal Codice deve essere coordinata e integrata con quanto stabilito dall'articolo 24-bis del Codice stesso. In particolare, in base alla predetta disposizione:

- "[c]hi assume l'esercizio di unità da diporto deve fare dichiarazione di armatore all'Ufficio di conservatoria centrale delle unità da diporto (UCON) tramite lo sportello telematico del diportista (STED). Quando l'esercizio non è assunto dal proprietario, se l'armatore non vi provvede, la dichiarazione può essere fatta dal proprietario" (comma 1);

- "[q]uando l'esercizio non è assunto dal proprietario, all'atto della dichiarazione si deve consegnare copia autentica del titolo che attribuisce l'uso dell'unità" (comma 3);

- "[i]n mancanza della dichiarazione di armatore, armatore si presume il proprietario fino a prova contraria" (comma 8);

- "[l]'armatore è responsabile delle obbligazioni contratte, per quanto riguarda sia l'utilizzo che l'esercizio dell'unità da diporto […]" (comma 9).

Nelle ipotesi in cui il proprietario non sia il medesimo soggetto che utilizza l'unità da diporto, il proprietario può assumere la qualifica di armatore qualora:

- nessuno abbia reso la dichiarazione di armatore in applicazione della presunzione di cui al comma 8 dell'articolo 24-bis del Codice;

- si sostituisca, in tale ruolo, a "chi assume l'esercizio di unità da diporto", poiché ai sensi del comma 1 dell'articolo 24-bis del Codice, se "l'armatore non vi provvede, la dichiarazione può essere fatta dal proprietario".

In altri termini, in assenza della "dichiarazione di armatore" da parte del soggetto che utilizza l'unità da diporto, le disposizioni appena citate prevedono che si debba presumere che il ruolo di armatore sia rivestito dal proprietario con la conseguenza che quest'ultimo deve considerarsi responsabile delle obbligazioni contratte per quanto riguarda "sia l'utilizzo che l'esercizio" di unità da diporto.

3. Considerazioni in ordine alla portata della norma agevolativa per le imprese che esercitano attività di locazione e noleggio di unità da diporto

Per quanto attiene al riconoscimento del bonus sud alle imprese che esercitano attività di locazione e noleggio di unità da diporto, a maggior chiarimento di quanto precisato con la citata Circolare n. 32/E del 2022, occorre evidenziare che, coerentemente con la ratio della misura (che è quella di agevolare i beni che restino effettivamente impiegati nell'ambito della struttura produttiva dell'impresa destinataria del beneficio e non vengano delocalizzati verso altre strutture produttive), in generale, non comportano la decadenza dal beneficio fiscale i contratti che, considerate le disposizioni ad hoc che regolamentano il comparto della nautica da diporto, lascino in capo al soggetto che ha effettuato l'investimento per l'acquisizione di unità da diporto destinate a essere locate/noleggiate, le responsabilità e i rischi connessi alla navigazione.

Pertanto, tenuto conto anche di quanto rappresentato nel paragrafo precedente, si rende necessario valutare in concreto le previsioni dei contratti di locazione/noleggio finalizzati alla concessione in uso di unità da diporto coordinandole con le responsabilità e gli obblighi che permangono in capo al soggetto che assume il ruolo di "armatore" in base alla dichiarazione di cui al citato articolo 24-bis del Codice poc'anzi riportata.

Nell'ipotesi in cui il proprietario dell'unità da diporto assuma il ruolo di armatore, anche sulla base della presunzione di cui al comma 8 del citato articolo 24-bis del Codice, l'utilizzo a "fini commerciali" di unità da diporto mediante la stipula di un contratto di locazione (o di noleggio) risulta fisiologico rispetto allo scopo dell'investimento operato e, pertanto, non comporta un'interruzione del vincolo funzionale con la struttura produttiva tale da comportare la sua destinazione ad altra "struttura produttiva" (a cui conseguirebbe una rideterminazione del bonus sud ai sensi dell'articolo 1, comma 105, della legge di bilancio 2016).

Questo, sempreché, nonostante l'assenza della dichiarazione di armatore da parte dell'utilizzatore (locatario o noleggiatore), non si verifichi, sulla base di specifiche previsioni contrattuali, un effettivo trasferimento dei rischi e della responsabilità connesse alla navigazione in capo allo stesso utilizzatore, tale da fagli assumere una veste sostanzialmente analoga a quella dell'armatore dell'unità.

In tal caso, troveranno applicazione, nei riguardi del proprietario dell'unità, le disposizioni di cui al comma 105 dell'articolo 1 della legge n. 208 del 2015, con conseguente rideterminazione del credito d'imposta mezzogiorno a causa del fatto che l'unità da diporto così acquisita risulta "destinat[a] a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all'agevolazione".

Pertanto, diversamente dall'ipotesi di "locazione onerosa di cose mobili" nel senso indicato nella richiamata Risoluzione n. 332/E del 2002, e considerate le peculiarità che contraddistinguono la locazione di unità da diporto (come disciplinata nel Codice) e gli effetti giuridici connessi all'assunzione del ruolo di armatore, in presenza di un proprietario che sia e rimanga effettivamente armatore non si determina l'attivazione della recapture rule, consentendo agli investitori del menzionato settore (ie. a coloro che hanno effettuato l'acquisto dell'unità da diporto) con le predette caratteristiche di fruire del bonus sud.

Coerentemente con tali precisazioni, deve ritenersi che, ad esempio, in assenza della (espressa) nomina di un armatore, l'accordo di concessione in uso di unità da diporto (qualunque sia la forma giuridica assunta, seppur nel rispetto delle disposizioni del Codice), non determini la cessione del "mero godimento", sempreché, come detto, le previsioni contrattuali non comportino l'effettivo trasferimento dei rischi e della responsabilità della navigazione in capo all'utilizzatore (conduttore o noleggiatore) facendo assumere a quest'ultimo una veste sostanzialmente analoga a quella dell'armatore.

Laddove, invece, le previsioni contrattuali siano coerenti con l'assunzione - in termini di rischi e di responsabilità della navigazione - del ruolo di armatore da parte del proprietario di unità da diporto (attraverso una dichiarazione espressa in tal senso), resta fermo che la concessione in uso di tale bene mediante la stipula dei contratti disciplinati nel Codice non comporta l'interruzione del vincolo funzionale con la struttura produttiva tale da comportare la destinazione dei beni agevolabili ad altra "struttura produttiva".

Infine, sempre in via esemplificativa, nel caso di un contratto di noleggio in relazione al quale il noleggiatore proceda alla sua nomina a titolo di armatore, ai sensi del più volte citato articolo 24-bis, il noleggiante non potrà più considerarsi, ai fini della fruizione del credito d'imposta mezzogiorno, utilizzatore dell'unità da diporto oggetto del contratto.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.

Il Direttore dell'agenzia

Ernesto Maria Ruffini