SENTENZA DEL 03/04/2023 N. 461/14 - CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELL' EMILIA-ROMAGNA Diritto alla detrazione dell’IVA Nell’ambito dell’accertamento di un’operazione fraudolenta caratterizzata da cd. “inesistenza soggettiva” delle transazioni, per poter conservare il diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto, il contribuente deve fornire prova oggettiva ed incontrovertibile della propria estraneità al meccanismo frodatorio. Questo è il principio espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 9851/2018 e richiamato dalla Corte di Giustizia di secondo grado dell’Emilia-Romagna, che in sede di giudizio di riassunzione a seguito di annullamento con rinvio disposto dalla Suprema Corte, ha accolto le istanze dell’Ufficio, rilevando, nel caso di specie, che in assenza di prova contraria della contribuente, la partecipazione alla cd. “frode carosello” resta verificata.

 

SENTENZA DEL 03/04/2023 N. 461/14 - CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELL' EMILIA-ROMAGNA

Diritto alla detrazione dell’IVA

Nell’ambito dell’accertamento di un’operazione fraudolenta caratterizzata da cd. “inesistenza soggettiva” delle transazioni, per poter conservare il diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto, il contribuente deve fornire prova oggettiva ed incontrovertibile della propria estraneità al meccanismo frodatorio. Questo è il principio espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 9851/2018 e richiamato dalla Corte di Giustizia di secondo grado dell’Emilia-Romagna, che in sede di giudizio di riassunzione a seguito di annullamento con rinvio disposto dalla Suprema Corte, ha accolto le istanze dell’Ufficio, rilevando, nel caso di specie, che in assenza di prova contraria della contribuente, la partecipazione alla cd. “frode carosello” resta verificata.

Sentenza del 03/04/2023 n. 461 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna Sezione/Collegio 14

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Si procede in giudizio di riassunzione a seguito di annullamento con rinvio disposto dalla Corte di Cassazione avverso la pronuncia della Commissione Regionale di Bologna del 28 gennaio 2022, che confermando la pronuncia resa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Parma in accoglimento del ricorso di A. spa ora D. s.r.l. in liquidazione, aveva respinto l'appello proposto dall'agenzia. Oggetto del giudizio di primo grado era stata l'impugnazione dell'avviso di accertamento e atto di irrogazione di sanzioni n. THL031102XXX/2011, emesso dall'agenzia delle entrate di Parma a termine di un accertamento della guardia di Finanza.

In particolare la Guardia di Finanza - Nucleo di Polizia Tributaria di Parma, all'esito di una verifica fiscale a carico della società A. S.p.a, per il periodo dal 01/01/2004 al 14/03/2007, aveva ritenuto esistente una frode carosello (Processo Verbale di Constatazione del 22 marzo 2017), intervenuta nel commercio di autoveicoli importati da Paesi comunitari. All'interno del sistema di frode si riteneva che la società verificata ricoprisse il ruolo di "interponente" in operazioni di compravendita intracomunitaria di automobili. Con l'avviso di accertamento n. THL031102XXX/2010 per l'anno d'imposta 2006, si contestava alla società di avere indebitamente computato in detrazione Iva per 643.396,60 su fatture soggettivamente inesistenti, emesse dalle ditte S. di S.A., C.S. di C.G., M.C. di T.A., e S.L., e di avere indebitamente dedotto costi ai fini delle imposte dirette per imponibile di ? 3.216.982,98.

L'agenzia delle entrate in particolare osservava che nel caso di specie il piano fraudolento era stato realizzato attraverso l'interposizione fittizia di alcuni soggetti nazionali in transazioni effettivamente intercorse tra soggetti diversi da quelli indicati nelle fatture, che erano risultate in tal modo soggettivamente false. La società A. Spa ricorrente, alla luce di quanto emerso dai controlli della polizia giudiziaria, aveva fatto parte, in qualità di "interponente", di tale articolato sistema di evasione fiscale, noto come "frode carosello", acquistando, nel corso dell'anno 2006, in modo sistematico, autovetture da soggetti rivelatisi mere "cartiere". Nell'avviso di accertamento erano compendiati i rapporti intrattenuti dalla A. con le cartiere, da cui emergevano significative sequenze temporali mentre, con riguardo ai soggetti fornitori, si rilevava che le società non avevano mai versato imposte, avevano percepito redditi estranei all'attività tipica dell'impresa, avevano reso false dichiarazioni sostitutive di atto notorio in merito al regolare assolvimento degli obblighi Iva sull'acquisto dei veicoli, ed a fronte di acquisti intracomunitari risultanti dalle comunicazioni trasmesse dai cedenti comunitari, in relazione alle cessioni effettuate nel 2006, ed acquisite dal Sistema Informatico dell'Agenzia delle Entrate, non avevano dichiarato alcun acquisto intracomunitario. Le società fornitrici risultavano prive di qualsiasi struttura idonea all'esercizio della propria attività, con sede legale delle imprese in locali coincidenti con l'abitazione privata dei titolari.

L'insieme degli elementi raccolti era stato quindi reputato idoneo a provare che le società utilizzate dalla società contribuente non avessero svolto alcuna attività d'impresa e che le stesse avessero, invece, rivestito il ruolo di "cartiere", operando solo come centri di produzione di documenti contabili atti a consentire il conseguimento di illegittimi vantaggi agli utilizzatori finali di tali prestazioni. La Commissione Tributaria Provinciale di Parma accoglieva il ricorso di parte, ritenendo che l'Agenzia non avesse assolto all'onere probatorio previsto dalle norme di legge. l'Ufficio impugnava la sentenza di primo grado e con memoria depositata in data 18/11/2016, era comunicata alla CTR la rideterminazione della pretesa fiscale, con abbandono dei rilievi in materia di Ires e Irap, alla luce delle modifiche introdotte dall'art. 8 del D.L. n. 16/2012, convertito nella legge n. 44/2012.

Resisteva la contribuente argomentando come tutte le operazioni fossero legittime, registrate e pagate, dato non contestato dall'agenzia, che non avrebbe provato la consapevolezza della contribuente delle violazioni commesse dalle aziende fornitrici. Le transazioni concluse coi fornitori erano regolari, le automobili erano consegnate ed i prezzi di mercato, seppur favorevoli, erano in linea con il mercato di riferimento, elementi anche questi non contestati dall'agenzia. Con riguardo ai costi dedotti la normativa di riferimento, si precisava che era consentita la detrazione di tali costi anche in presenza di presunte frodi, in quanto effettivamente sostenuti. Preso atto della rinuncia all'appello da parte dell'agenzia in relazione ai rilievi inerenti all'Ires ed all'Irap, con riguardo alla pretesa illegittima detrazione dell'Iva in relazione a fatture soggettivamente inesistenti, la commissione di secondo grado respingeva l'appello "la giurisprudenza si è confermata con la tesi che essendo in presenza di un tributo armonizzato per procedere al non riconoscimento della detrazione deve essere provato anticipatamente dall'agenzia che la contribuente fosse consapevole di partecipare ad una frode fiscale, detta prova dagli atti di causa non risulta essere presente, vi sono tante supposizioni poste a carico delle aziende fornitrici, ma nessuna prova di un comportamento non lecito messo in opera dalla contribuente, la merce è stata regolarmente consegnata, le fatture regolarmente emesse, e pagate, non risulta agli atti una evidenza anche di tipo economico di differenze prezzo che possano materializzare in capo alla società A. spa un indebito risparmio fiscale.

Su ricorso della soccombente agenzia, con ordinanza n. XXXX depositata il 28/01/2022 la Corte di Cassazione annullava la sentenza di 2° grado, con rimessione degli atti ad altra sezione della medesima commissione, evidenziando come si fosse giudicato operando una non corretta inversione dell'onere probatorio. La questione di diritto in particolare era relativa alla valenza probatoria degli elementi presuntivi probatori della partecipazione alla frode e alla loro idoneità a ribaltare l'onus probandi in capo al contribuente anche ove formalmente le operazioni contestate appaiano (quanto agli aspetti documentali e relativi al pagamento del dovuto) del tutto regolari. Invero, il giudice del gravame ha ritenuto che "per procedere al non riconoscimento della detrazione deve essere provato anticipatamente, dall'agenzia che la contribuente fosse consapevole di partecipare ad una frode fiscale"; esso inoltre ha anche sottolineato a riprova della legittimità delle operazioni come "la merce è stata regolarmente consegnata, le fatture regolarmente emesse e pagate. Tale affermazione è contraria con i principi ripetutamente affermati da questa Corte, secondo la quale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27566 del ? 30/ 10/ 2018; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 15369 del 20/07/2020) in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorie, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine - questo il punto che qui in particolare rileva - né la regolarità della "contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. In concreto, quindi, la CTR ha da un lato del tutto svalutato gli elementi presuntivi dedotti dall'Ufficio la cui presenza agli, atti avrebbe dovuto far ribaltare l'onere probatorio in capo alla società contribuente; dall'altro ha ritenuto, erroneamente, essere elementi idonei a far concludere per la legittimità delle operazioni commerciali oggetto di contestazione, le circostanze relative all'emissione delle fatture, alla consegna delle merci e al pagamento degli importi.

Tanto premesso, applicato il principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione la questione rimessa alla valutazione di questa Commissione - come ben si deriva dalla lettura della sentenza è: se parte privata abbia dato prova di avere adoperato, per non essere coinvolta in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine - questo il punto che qui in particolare rileva - né la regolarità della "contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi" e non, come si vorrebbe dal ricorrente, una rivalutazione delle prove prodotte da entrambe le parti nei precedenti gradi di giudizio.

A tal fine va osservato che fra gli elementi a sostegno della natura di cartiere delle società con le quali la società riassumente ha intrattenuto rapporti commerciali vi era, oltre al mancato versamento di imposte, dichiarazioni sostitutive di atto notorio che attestavano il regolare assolvimento degli obblighi Iva sull'acquisto di veicoli, nonostante non fossero mai stati eseguiti versamenti Iva, l'assenza di dichiarazione di acquisti intracomunitari, a fronte di ingenti acquisti, l'assenza di una effettiva sede legale e di una sede in cui svolgere la commercializzazione di autovetture, poiché la sede corrispondeva sempre a una abitazione civile, l'assenza di una seppur minima struttura operativa, la mancanza di documentazione inerente l'attività svolta, dichiarazioni fiscali presentate con volumi d'affari pressoché nulli o totalmente omesse.

Compito del contribuente è quello di provare di aver operato con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto e di buona fede, fermo restando che questo non è comunque tenuto allo svolgimento di controlli riservati alle autorità fiscali. La prova della buona fede implica provare d'aver compiuto controlli preventivi, in altri termini la legittima ignoranza del meccanismo fraudolento passa necessariamente attraverso un'attività di verifica preventiva. In assenza di una condotta oggettivamente riconosciuta, la giurisprudenza anche comunitaria offre utili informazioni su ciò che può essere definito come comportamento diligente.

Nel caso di specie il contribuente ha fornito prova di elementi non utili ai fini della prova della buona fede - come la sentenza della Corte di Cassazione afferma - mentre non ha provato di avere attuato una puntuale verifica della congruità dei prezzi, che le condizioni di acquisto fossero in linea con le prassi di mercato, di aver verificato l'esistenza del numero di identificazione IVA del fornitore, di aver verificato l'esistenza di una sede fisica del fornitore, di aver verificare l'effettiva operatività dell'azienda sul mercato di riferimento, di aver acquisito informazioni circa la dotazione minima personale e strumentale del fornitore (sul punto si vedano anche le sentenze della Corte di Cassazione

n. 1737/2018 en. 22969/2021).

La sentenza impugnata va quindi annullata e dichiarata la legittimità dell'impugnato provvedimento. La condanna alle spese - che si liquidano come da dispositivo, segue la soccombenza.

P.Q.M.

La Commissione, in giudizio di riassunzione a seguito di annullamento con rinvio disposto dalla Corte di Cassazione, annulla la sentenza emessa dalla Commissione Provinciale di Parma.

Condanna parte soccombente alle spese del grado, che liquida in euro 5000, nonché alla rifusione delle spese già poste nel precedente giudizio a carico dell'ufficio.