"Domanda di pronuncia pregiudiziale - Diritto tributario - Imposta sul valore aggiunto - Direttiva 2006/112/CE - Articoli 2, 9, 28 e 73 - Prestazione di servizi a titolo oneroso - Nozione di soggetto passivo - Attività economica - Approccio tipologico - Associazione S.S.I. dal F.E.S. - Prestazione di servizi di formazione con l'intervento di subappaltatori - Inclusione dell'importo del finanziamento nella base imponibile"

 

Corte giustizia Unione Europea, Concl. Avv. Gen., 07/03/2024, n. 87/23

Fatto - Diritto

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 7 marzo 2024

Causa C-87/23

Biedrība "L.I.K."

contro

Valsts ieņēmumu dienests

(Domanda di pronuncia pregiudiziale dell'Administratīvā apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale, Lettonia))

"Domanda di pronuncia pregiudiziale - Diritto tributario - Imposta sul valore aggiunto - Direttiva 2006/112/CE - Articoli 2, 9, 28 e 73 - Prestazione di servizi a titolo oneroso - Nozione di soggetto passivo - Attività economica - Approccio tipologico - Associazione S.S.I. dal F.E.S. - Prestazione di servizi di formazione con l'intervento di subappaltatori - Inclusione dell'importo del finanziamento nella base imponibile"

Svolgimento del processo - Motivi della decisione

I. Introduzione

1. La normativa in materia di IVA tassa unicamente le operazioni in cui un soggetto passivo procura ad una persona un bene di consumo (tramite una cessione di beni o una prestazione di servizi). La prestazione di un servizio da parte di una persona non soggetto passivo (ad es. un privato) ad un'altra persona non è pertanto imponibile, anche qualora essa venga eseguita a titolo oneroso. Lo stesso vale per la detrazione dell'imposta assolta a monte. Essa spetta unicamente ad un soggetto passivo, e solo laddove esso abbia ricevuto l'operazione da un altro soggetto passivo.

2. Di conseguenza, la determinazione del soggetto passivo riveste un ruolo determinante. La Corte ha optato al riguardo, di recente, per un approccio tipologico, al fine di poter decidere se un Comune (2) o un organo di vigilanza di una persona giuridica (3) debba essere considerato un soggetto passivo. Siffatto approccio riveste un'importanza particolare anche nella specie.

3. Nel caso in esame, infatti, un'associazione senza scopo di lucro, la quale, secondo la normativa nazionale, non può realizzare profitti, ha organizzato o rispettivamente attuato servizi di formazione che sono stati cofinanziati tramite sovvenzioni. Non disponendo di corrispondenti istruttori, l'associazione, quale titolare del progetto, coinvolgeva imprese terze. Essa trattava la retribuzione degli apprendisti come corrispettivo per una prestazione di servizi soggetta ad imposta, versava la corrispondente imposta e faceva valere la detrazione dell'IVA esposta nelle fatture dei terzi. L'amministrazione finanziaria intende negare siffatta detrazione, poiché difetterebbe un'attività economica. Per legge, l'associazione non potrebbe realizzare profitti e non avrebbe neanche fornito essa stessa i servizi di formazione. Poiché, secondo la legge applicabile, solo le organizzazioni senza scopo di lucro o le autorità possono realizzare siffatti progetti, ma non le imprese, tale organizzazione del progetto non potrebbe costituire, di per sé, un'attività economica.

4. La Corte può precisare, in questa sede, il criterio per la valutazione di un'attività economica di un soggetto passivo nell'ambito dell'approccio tipologico. Essa deve chiarire, al riguardo, che una mancata copertura delle spese o l'assenza di una finalità lucrativa sono irrilevanti o costituiscono tutt'al più un aspetto, nell'ambito di una valutazione del quadro complessivo, che non basta tuttavia a negare, da solo, la qualità di soggetto passivo.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell'Unione

5. L'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto(4) (in prosieguo: la "direttiva IVA") prevede quanto segue:

"Sono soggette all'IVA le operazioni seguenti:

c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale".

6. L'articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA dispone quanto segue:

"Si considera "soggetto passivo" chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

Si considera "attività economica" ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità".

7. L'articolo 28 della direttiva IVA riguarda il commissionario di prestazioni di servizi e così recita:

"Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale".

8. L'articolo 73 della direttiva IVA regolamenta in tal modo la base imponibile:

"Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni".

9. L'articolo 168, lettera a), della direttiva IVA riguarda la detrazione dell'IVA e così dispone:

"Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall'importo dell'imposta di cui è debitore gli importi seguenti:

a) l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo (...)".

B. Normativa lettone

10. La Lettonia ha trasposto la direttiva IVA nell'ordinamento giuridico lettone tramite la Pievienotās vērtības nodokļa likums (legge sull'imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: la "legge sull'IVA"), emanata il 29 novembre 2012 (L.V., 2012, n. 197).

11. Per le associazioni senza scopo di lucro è rilevante, inoltre, la Biedrību un nodibinājumu likums (legge sulle associazioni e le fondazioni), emanata il 30 ottobre 2003 (L.V., 2003, n. 161).

12. L'articolo 2, paragrafo 1, di tale legge, sancisce che le associazioni sono unioni volontarie di persone costituite per il raggiungimento delle finalità non lucrative stabilite nei loro statuti. Tuttavia, ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 1, di tale legge, esse hanno il diritto di esercitare, a titolo accessorio, un'attività economica legata alla conservazione o allo sfruttamento del loro patrimonio, nonché di esercitare un'altra attività economica al fine di realizzare le finalità dell'associazione o della fondazione.

III. Fatti

13. Nel 2016, veniva assegnata all'associazione L.I.K. (in prosieguo: l'"Associazione") la realizzazione di due progetti finanziati con fondi dell'Unione (segnatamente, il F.E.S.; in prosieguo: il "FESR"). Si tratta, al riguardo, della formazione di professionisti della tecnologia dell'informazione e della comunicazione per la promozione dell'innovazione e lo sviluppo dell'industria (in prosieguo: il "progetto ICT") e della formazione destinata a piccole e micro imprese per lo sviluppo dell'innovazione e delle tecnologie digitali in Lettonia (in prosieguo: il "progetto PMI"). Stando alle questioni pregiudiziali, l'Associazione è un'organizzazione senza scopo di lucro, la quale opera senza mirare al conseguimento di un profitto.

14. Per entrambi i progetti, l'Associazione stipulava con la Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Agenzia centrale per i finanziamenti e i contratti; in prosieguo: la "CFLA") un corrispondente contratto di attuazione. In relazione ad entrambi i progetti esistono disposizioni di attuazione di diritto pubblico (decreti nn. 617 e 365 del Consiglio dei Ministri). Secondo tali decreti, solo un'associazione o un'autorità dell'amministrazione diretta può presentare una proposta di progetto.

15. Nell'ambito del progetto ICT, viene concesso un finanziamento (in prosieguo anche: l'"aiuto") per la formazione dei dipendenti delle imprese nei settori specificati nell'allegato del decreto. Il fornitore delle corrispondenti prestazioni è una persona fisica o giuridica che soddisfa le condizioni stabilite nel decreto. Il destinatario del finanziamento volto all'attuazione del progetto provvede all'acquisizione dei beni e dei servizi necessari ai sensi delle disposizioni sulle procedure di appalto. L'aiuto viene concesso sotto forma di sovvenzione.

16. Nell'ambito del progetto PMI, viene promossa la formazione necessaria all'implementazione nell'impresa dell'innovazione relativa al prodotto, ai processi, al marketing o all'organizzazione. Il beneficiario del finanziamento si avvale di fornitori esterni di servizi - nel settore della formazione - al fine di realizzare i progetti ammissibili indicati nel decreto. Nel contesto della misura, l'aiuto ai beneficiari finali (destinatario della formazione, designato anche come apprendista) è concesso sotto forma di sovvenzione. La sovvenzione viene attribuita indirettamente attraverso la prestazione dei servizi di formazione (in prosieguo: i "servizi di formazione"). Il destinatario del finanziamento trasferisce l'aiuto ai beneficiari finali.

17. Nell'ambito del progetto ICT, l'Associazione ha stipulato diversi contratti con imprese per la prestazione dei servizi di formazione. Nei contratti è previsto che l'Associazione effettui il pagamento all'impresa che fornisce siffatti servizi non appena i destinatari della formazione le abbiano pagato in un primo momento integralmente il corso di formazione, sia stata presentata la necessaria documentazione del progetto e sia stato firmato un verbale di accettazione e di consegna. L'Associazione ha stipulato al riguardo anche contratti con i destinatari dei servizi di formazione. In tali contratti, il destinatario di siffatti servizi si impegna nei confronti dell'Associazione a pagare in un primo momento le spese della formazione e l'IVA in conformità alle fatture emesse dall'Associazione. In determinati casi, il destinatario della formazione si impegna, in forza del contratto, a versare in aggiunta all'Associazione anche una "tassa amministrativa" pari al 5% o al 10% dell'importo dell'aiuto concesso oltre IVA. Da parte sua, l'Associazione si obbliga a trasferire l'importo dell'aiuto al destinatario della formazione, ai sensi della decisione sulla concessione dell'aiuto di Stato, entro dieci giorni dal ricevimento dell'importo dell'aiuto dalla CFLA.

18. Secondo i contratti inseriti nel fascicolo e le dichiarazioni rese dall'Associazione, nell'ambito del progetto ICT l'Associazione fatturava ai destinatari della formazione i corrispondenti corsi facendo figurare l'IVA e li faceva valere nelle dichiarazioni IVA come operazioni soggette ad imposta. I destinatari effettuavano il pagamento all'Associazione. Una volta ultimata la formazione, il prestatore della formazione fatturava all'Associazione il valore integrale dei servizi di formazione forniti, compresa l'IVA, che l'Associazione versava, dichiarandola quale imposta assolta a monte. Al termine del progetto, l'Associazione trasferiva il finanziamento ricevuto dalla CFLA ai destinatari di tali servizi in funzione dell'intensità dell'aiuto ed emetteva anche, se del caso, una fattura nei confronti dei medesimi relativa alla gestione del progetto ICT per un importo pari al 5% - 10% dell'importo dell'aiuto.

19. Il progetto PMI è invece strutturato in maniera diversa. Da un lato, l'Associazione stipulava, come nel caso del progetto ICT, un contratto con un'impresa per la prestazione di servizi di formazione alle piccole e micro imprese. Il contratto prevede parimenti che l'Associazione paghi all'impresa prescelta i servizi forniti sulla base delle fatture emesse da detta impresa, comprensive di IVA. Dall'altro, veniva stipulato un ulteriore contratto trilaterale tra l'Associazione, il fornitore dei servizi di formazione e l'impresa destinataria del servizio di cui trattasi. In base a tale contratto, il destinatario della formazione si impegnava a finanziare proporzionalmente (30%) il servizio di formazione. Non è tuttavia chiaro chi fatturasse siffatto finanziamento proporzionale e come ciò esattamente avvenisse. Sembra che l'Associazione abbia fatturato al destinatario e ricevuto dal medesimo siffatto 30%, maggiorato dell'IVA. L'Associazione ha ricevuto a sua volta dalla CFLA il restante 70% (senza IVA). Per contro, il fornitore dei servizi di formazione ha fatturato all'Associazione siffatti servizi per un importo del 100%, maggiorato dell'IVA.

20. L'Associazione sembra aver versato l'IVA esposta nelle sue fatture ed avere detratto in cambio dal proprio debito tributario, quale imposta assolta a monte, l'IVA esposta nelle fatture delle imprese che hanno fornito i servizi di formazione. In forza del costrutto del progetto PMI, dovrebbe essere risultata un'eccedenza di IVA dell'Associazione (IVA sul 30% meno l'IVA su 100).

21. A seguito di un'ispezione, l'amministrazione finanziaria emanava complessivamente otto decisioni nel 2019 e nel 2021, con le quali veniva fissata a posteriori nei confronti dell'Associazione, per il periodo che va dal gennaio all'ottobre del 2018, un'IVA pari a EUR 87 299,37, oltre ad interessi di mora per un importo pari a EUR 7 707,52 e ad EUR 611,96 a titolo di sanzione. Al contempo, veniva negato il rimborso dell'IVA pagata in eccesso (con ciò si intende probabilmente la remunerazione nell'ambito della detrazione dell'IVA) relativamente ai mesi di luglio, settembre, ottobre, novembre e dicembre del 2018 nonché per i mesi di febbraio, marzo, maggio e dicembre del 2019 per un importo complessivo pari a EUR 101 363,24.

22. Nelle sue decisioni, l'amministrazione rilevava che, in base ai decreti n. 617 e n. 365 del Consiglio dei Ministri, i progetti potrebbero essere realizzati da un'associazione o da un'autorità amministrativa, ma non da un'impresa. Poiché l'Associazione sarebbe stata costituita per il raggiungimento delle finalità stabilite nel suo statuto, le quali non sarebbero caratterizzate da una finalità lucrativa, e poiché neanche la realizzazione dei progetti sarebbe guidata da una siffatta finalità, i progetti non sarebbero stati attuati nell'ambito dell'attività economica dell'Associazione. Nella prassi, l'Associazione si sarebbe occupata della gestione del progetto e del flusso dei versamenti degli aiuti provenienti da fondi dell'Unione. L'Associazione stessa non avrebbe prestato servizi di formazione; ciò sarebbe avvenuto tramite imprese contrattualmente legate alla medesima. Pertanto, l'Associazione non avrebbe diritto a detrarre l'imposta assolta a monte.

23. Per contro, l'Associazione ritiene che il suo status di associazione non pregiudichi il proprio diritto a detrazione dell'imposta assolta a monte. Essa sarebbe registrata come soggetto passivo IVA e, nel corso dell'attuazione dei progetti, avrebbe fornito servizi di formazione. La formazione sarebbe un'operazione soggetta a IVA. Essa sarebbe pertanto stata tenuta ad emettere fatture fiscali e sarebbe pertanto legittimata a detrarre l'imposta assolta a monte.

24. Il ricorso proposto dall'Associazione avverso le decisioni è stato accolto con sentenze dell'Administratīvā rajona tiesa (Tribunale amministrativo distrettuale, Lettonia). L'amministrazione finanziaria ha interposto appello avverso tali sentenze.

IV. Procedimento pregiudiziale

25. Tutte le cause sono state riunite in un unico procedimento dinanzi all'Administratīvā apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale, Lettonia). Quest'ultima ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell'articolo 267 TFUE:

1) Se l'articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che un'organizzazione senza scopo di lucro, la cui attività abbia lo scopo di dare attuazione a regimi di aiuti di Stato finanziati dal F.E.S., dev'essere considerata un soggetto passivo che esercita un'attività economica.

2) Se l'articolo 28 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che un'associazione che in realtà non presta servizi di formazione dev'essere nondimeno assimilata al prestatore del servizio qualora i servizi siano stati acquistati presso un altro operatore economico al fine di consentire l'attuazione di un regime di aiuti di Stato finanziato dal F.E.S..

3) Nel caso in cui il prestatore riceva dal destinatario del servizio unicamente un corrispettivo parziale per il servizio prestato (30%) e il valore restante del servizio venga liquidato dal Fondo europeo di sostegno regionale sotto forma di versamento dell'aiuto, se il corrispettivo imponibile, ai sensi dell'articolo 73 della direttiva IVA, sia l'importo totale che il prestatore riceve sia dal destinatario del servizio sia da un terzo sotto forma di versamento dell'aiuto.

26. Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte l'Associazione, la Lettonia e la Commissione europea. Ai sensi dell'articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un'udienza di discussione.

V. Analisi

A. Sulle questioni pregiudiziali

27. Nel procedimento dinanzi al giudice nazionale, l'Associazione si oppone al diniego della detrazione dell'IVA figurante nelle fatture emesse nei suoi confronti dalle imprese che hanno fornito i servizi di formazione. Una detrazione dell'IVA presuppone inter alia, ai sensi dell'articolo 168, lettera a), della direttiva IVA, che l'associazione sia un soggetto passivo e che i servizi per i quali l'IVA è stata versata ad un altro soggetto, siano stati impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta.

28. Occorre chiarire al riguardo chi abbia fornito quale servizio a titolo oneroso a chi e da chi l'abbia ricevuto. È quanto chiesto, in sostanza, dal giudice del rinvio con la seconda questione, la quale fa riferimento all'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), tenendo conto dell'articolo 28 della direttiva IVA. Siffatta questione sarà pertanto la prima cui verrà data una risposta (al riguardo sub B.). Con essa si può contestualmente rispondere alla terza questione e chiarire se anche i contributi finanziari da parte della CFLA, provenienti da fondi del FESR, ricadano nella base imponibile delle prestazioni di servizi nell'ambito dei due progetti, che l'Associazione ha fatturato al destinatario del servizio di formazione (al riguardo sub (...) e (...)). Qualora l'Associazione abbia fornito prestazioni di servizi ad un'altra persona, essa, per essere considerata un soggetto passivo, deve averlo fatto nell'ambito di un'attività economica (articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA) (al riguardo sub C.).

29. Al riguardo, il giudice del rinvio prende le mosse dalla premessa implicita secondo cui i servizi di formazione - qualora dovessero essere imponibili - sono anche assoggettati ad imposta, e l'esenzione ai sensi dell'articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA (essa ricomprende anche la formazione nonché la riqualificazione professionale) o rispettivamente la corrispondente attuazione nell'ordinamento giuridico nazionale non è rilevante. In assenza di elementi di fatto, ciò non può essere valutato nella specie. Anche la mia analisi si basa pertanto su siffatta premessa.

B. Sulla determinazione del prestatore e del destinatario e della base imponibile (questioni seconda e terza)

30. L'IVA, quale imposta generale sui consumi, è intesa a tassare la capacità del consumatore, la quale si manifesta nel suo impiego di patrimonio per ottenere un beneficio consumabile (5). Pertanto, il destinatario deve aver ricevuto un beneficio consumabile. Ciò vale del pari per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di cui all'articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), della direttiva IVA. Il beneficio consumabile di cui trattasi nella fattispecie in esame consiste nel servizio di formazione. La formazione non costituisce una cessione ai sensi dell'articolo 14 ed è pertanto una prestazione di servizi ai sensi dell'articolo 24, paragrafo 1, della direttiva IVA.

31. Occorre tuttavia chiarire chi abbia fornito a chi siffatta prestazione di servizi (formazione). Ciò solleva la questione di come debbano essere determinati prestatore e destinatario, qualora più persone partecipino alla prestazione di "servizi (...) a titolo oneroso" ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA. Occorre distinguere, al riguardo, tra i due diversi progetti (ICT e PMI).

1. Rapporti di prestazione nell'ambito del progetto ICT

a) Indizi utili alla determinazione del prestatore e del destinatario

32. Dato che l'IVA mira a tassare la spesa sostenuta dal destinatario per un bene di consumo, la determinazione del destinatario può, in linea di principio, essere effettuata in base al soggetto che ha pagato la prestazione di servizi. Quest'ultimo ha infatti sostenuto le relative spese, dal momento che la prestazione di servizi costituisce, per il medesimo, un beneficio consumabile che ha ricevuto. Di norma, il destinatario risulta dagli accordi contrattuali.

33. In tal senso, la Corte ha esplicitamente affermato che, per identificare il beneficiario della prestazione imponibile, occorre determinare chi sia legato da un rapporto giuridico nell'ambito del quale sia avvenuto uno scambio di reciproche prestazioni (6). Essa ritiene che un siffatto rapporto giuridico esista già quando sussiste un nesso sufficientemente diretto tra la prestazione e il pagamento (7). In tale contesto, atteso che la situazione contrattuale riflette, di norma, l'effettività economica e commerciale delle operazioni, le clausole contrattuali pertinenti costituiscono un elemento da prendere in considerazione (8).

34. Il flusso finanziario costituisce peraltro soltanto un indizio. Infatti, perché una prestazione di servizi possa dirsi effettuata "a titolo oneroso" ai sensi della direttiva IVA, non occorre, come emerge anche dall'articolo 73 di tale direttiva, che il corrispettivo di tale prestazione sia versato direttamente dal destinatario di quest'ultima. Piuttosto, tale corrispettivo può essere altresì versato da un terzo (9). Pertanto, nell'eventualità in cui l'apprendista abbia pagato il servizio di formazione solo proporzionalmente, e un terzo abbia pagato il resto, ciò non impedisce di ritenere sussistente una prestazione di servizi effettuata nei confronti dell'apprendista.

35. Nel caso di specie (progetto ICT), in un primo momento, l'apprendista ha pagato integralmente il corso all'Associazione. S., la CFLA ha versato un aiuto all'Associazione, da quest'ultima trasferito all'apprendista. In una fattispecie del genere, l'apprendista è il destinatario della prestazione di servizi. L'Associazione ha inoltre concluso un contratto con un prestatore del servizio di formazione (istruttore) e ha pagato quest'ultimo per la sua prestazione di servizi. In tal senso, l'Associazione è il destinatario di siffatta prestazione di servizi.

36. Dal momento che nella normativa in materia di IVA l'impresa che esegue la prestazione funge da percettore di imposte per conto dello Stato (10), ai fini della determinazione del prestatore occorre fare riferimento, in linea di principio, alla persona che riceve il corrispettivo. Infatti, solo quest'ultima è in grado di versare allo Stato l'IVA contenuta nel corrispettivo. Di norma, anche questo risulta dagli accordi contrattuali. Al riguardo, vengono parimenti in considerazione, nella specie, due prestatori. Da un lato, l'istruttore ha stipulato un contratto con l'Associazione e ha ricevuto da quest'ultima un corrispettivo per la sua prestazione di servizi. Dall'altro, l'Associazione ha stipulato un contratto con l'apprendista e ha ricevuto da quest'ultimo un corrispettivo per il servizio di formazione.

37. Contrariamente a quanto sostenuto dall'amministrazione finanziaria, è irrilevante che l'Associazione non abbia fornito essa stessa il servizio di formazione, ossia avvalendosi di proprio personale, bensì abbia incaricato un terzo autonomo. L'intervento di un subappaltatore è piuttosto comune in ambito commerciale e implica una prestazione del subappaltatore al committente, che poi la fornisce al proprio cliente come propria prestazione. La Corte si è già pronunciata a tal riguardo (11).

38. È decisivo che il subappaltatore (nella specie l'istruttore) abbia fornito il suo servizio di formazione all'apprendista non in nome proprio, bensì in (nella specie: a) nome altrui (segnatamente in nome dell'Associazione). Nell'ambito del progetto ICT sussistono pertanto due prestazioni di servizi. Da un lato, l'istruttore fornisce una prestazione di servizi all'Associazione, e, dall'altro, l'Associazione fornisce una prestazione di servizi all'apprendista, il quale la paga integralmente. La tassa amministrativa riscossa in aggiunta dall'Associazione è il "margine di profitto" dell'Associazione con riferimento al servizio di formazione acquistato dal prestatore del servizio.

b) Delimitazione rispetto ad una prestazione eseguita per conto terzi

39. I summenzionati indizi utili alla determinazione del prestatore e del destinatario sono rilevanti ogniqualvolta un soggetto agisca in nome proprio (per conto proprio). Qualora un soggetto agisca in nome altrui (per contro terzi), ricorre un caso di rappresentanza, in cui le conseguenze giuridiche interessano il rappresentato. Vi rientrano sia una rappresentanza negoziale tramite delega sia l'intervento di un subappaltatore che agisce in nome altrui. Pertanto, nella specie (progetto ICT), i servizi di formazione dell'istruttore vengono imputati all'Associazione.

40. L'articolo 28 della direttiva IVA non è rilevante nell'ambito del progetto ICT; l'articolo 28 della direttiva IVA, infatti, parte dal presupposto di un operato del prestatore in nome proprio per conto terzi (12). Una situazione del genere non ricorre nella specie; i servizi di formazione, infatti, vengono forniti dall'Associazione in nome proprio e per conto proprio. Un dominus (committente), per conto del quale i servizi vengono acquistati o venduti, non è ravvisabile nel caso in esame.

c) Ammontare del corrispettivo

41. Anche la determinazione dell'ammontare del corrispettivo non è problematica nel caso del progetto ICT, in quanto la spesa sostenuta dal destinatario del servizio di formazione nei confronti dell'Associazione è certa, al pari della spesa sostenuta dall'Associazione nei confronti del fornitore di tale servizio. L'aiuto versato a posteriori dalla CFLA all'Associazione, il quale viene S. trasferito all'apprendista, non modifica l'ammontare del corrispettivo per le due prestazioni di servizi, ma riduce unicamente l'onere economico dell'apprendista. Il pagamento e il trasferimento dell'aiuto della CFLA all'apprendista tramite l'Associazione non incide pertanto sul debito tributario e sulla detrazione dell'imposta assolta a monte dell'Associazione.

2. Rapporti di prestazione nell'ambito del progetto PMI

a) Indizi utili alla determinazione del prestatore e del destinatario

42. La determinazione del prestatore e del destinatario è un po' più complicata nell'ambito del progetto PMI. In questo caso, esiste un contratto tra l'Associazione e l'istruttore concernente la prestazione del servizio di formazione ad un apprendista, pagato dall'Associazione. Esiste inoltre un contratto trilaterale tra l'Associazione, l'istruttore e l'apprendista, ai sensi del quale l'apprendista contribuisce con il 30% alle spese. Il contenuto di tale contratto non è peraltro chiaro. Stando allo schizzo illustrativo contenuto nella domanda di pronuncia pregiudiziale, sembra che l'istruttore abbia emesso nei confronti dell'apprendista una fattura relativa al 30% delle spese relative al suo servizio. Per contro, la terza questione e le relative spiegazioni depongono nel senso che l'Associazione abbia fatturato all'apprendista il 30% delle spese concernenti il servizio di formazione, facendo al contempo valere la detrazione dell'IVA esposta nella fattura dell'istruttore (100%). Pertanto, si muoverà in prosieguo dall'assunto che l'istruttore abbia emesso nei confronti dell'Associazione una fattura per i servizi di formazione (100%), pagata dall'Associazione con i fondi ricevuti dall'apprendista (30%) e dalla CFLA (70%).

43. La differenza rispetto alla situazione che caratterizza il progetto ICT risiede nel fatto che l'Associazione si è eventualmente presentata all'apprendista non in veste di fornitore del servizio di formazione in nome proprio, bensì solo in veste di organizzatore della realizzazione del progetto di formazione. È pertanto ipotizzabile che l'Associazione non fornisca nei confronti dell'apprendista un servizio di formazione, bensì soltanto un servizio di mandato (organizzazione di una formazione sovvenzionata), mentre l'istruttore fornisce nei confronti dell'Associazione un servizio di istruzione. È tuttavia altresì concepibile che, analogamente al progetto ICT, l'istruttore fornisca i servizi di formazione nei confronti dell'apprendista in nome (e rispettivamente a nome) dell'Associazione. In tal caso, si applicano per analogia le considerazioni svolte sopra. La valutazione della concreta formula contrattuale spetta, in definitiva, al giudice del rinvio.

44. Ammesso che si tratti di un contratto in forza del quale l'Associazione si accolla in nome proprio solo l'organizzazione della formazione sovvenzionata, è allora corretto l'assunto da cui sono partiti l'amministrazione finanziaria e il giudice del rinvio, secondo cui l'Associazione non fornisce servizi di formazione, bensì un servizio di mandato. In tal caso, l'articolo 28 della direttiva IVA potrebbe tuttavia incidere sulla determinazione del destinatario e sul contenuto della prestazione.

b) Sull'esistenza di un'operazione su commissione

45. L'articolo 28 della direttiva IVA chiarisce che "qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale". Siffatta disposizione ricomprende sia il caso in cui il commissionario acquisti un servizio in proprio nome per conto di un terzo sia il caso in cui lo venda.

46. Tale trattamento dell'operazione su commissione, sotto il profilo della normativa in materia di IVA, è una finzione giuridica, come ha sottolineato la Corte in costante giurisprudenza (13). In forza di tale finzione, l'operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè il commissionario, si ritiene avere, in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione dall'operatore per conto del quale agisce, cioè il committente, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi ad un cliente (14).

47. Qualora, dunque, l'Associazione, quale commissionario, avesse venduto i servizi di istruzione all'apprendista in nome proprio ma per conto dell'istruttore (cosiddetta commissione per la vendita), dalla finzione di cui all'articolo 28 della direttiva IVA consegue che l'Associazione fornisce, invece di un servizio di mandato nei confronti dell'istruttore, un servizio di formazione all'apprendista, e segnatamente quello ricevuto in precedenza dall'istruttore. La direzione e l'oggetto della prestazione, pertanto, cambiano.

48. Qualora, per contro, l'Associazione, quale commissionario, avesse acquistato i servizi di istruzione in nome proprio ma per conto dell'apprendista (cosiddetta commissione di acquisto), dalla finzione di cui all'articolo 28 della direttiva IVA consegue l'assunzione, invece che di un servizio di mandato nei confronti dell'apprendista, di un servizio ricevuto in precedenza dall'istruttore. In un caso del genere, solo l'oggetto della prestazione cambia.

49. In realtà, l'attività di un commissionario consiste in un mero servizio di mandato, per il quale egli riceve una provvigione. Per motivi collegati alla normativa in materia di IVA, detto servizio di mandato viene però qualificato diversamente, in modo da essere trattato come la prestazione da procurare (prestazione principale). Ciò è decisivo anzitutto con riguardo alle esenzioni (15), le quali vengono così estese anche al servizio di mandato fornito dal commissionario. In sostanza, mediante tale finzione, viene conseguito un trattamento uguale delle operazioni dirette e di quelle per conto terzi.

50. Dall'articolo 28 della direttiva IVA consegue, tuttavia, che debba esistere un mandato in esecuzione del quale il commissionario intervenga, per conto del committente, nella prestazione di servizi (16). Deve pertanto esistere un accordo tra il commissionario e il committente (17), avente ad oggetto l'attribuzione del mandato di cui trattasi. Il committente viene pertanto menzionato in alcuni ordinamenti giuridici anche come il "dominus". Nessuna delle due eventualità è esclusa nel caso di specie, fermo restando che spetta al giudice del rinvio accertare l'esistenza di un siffatto contratto di commissione.

c) Ammontare del corrispettivo

51. La determinazione del corrispettivo nell'ambito del progetto PMI è, per contro, meno problematica. È vero che l'apprendista sopporta soltanto il 30% delle spese sostenute personalmente dall'Associazione per il servizio di istruzione acquistato. Anche se l'Associazione ha emesso soltanto una fattura concernente tale 30%, versando l'IVA unicamente in relazione a tale importo, l'articolo 73 della direttiva IVA chiarisce che la base imponibile comprende tutto ciò che è stato versato al prestatore da parte del destinatario dei servizi (nella specie dall'apprendista per un importo del 30%) "o di un terzo". Inoltre, l'articolo 73 della direttiva IVA precisa che ciò vale anche per le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni.

52. Qualora il pagamento del terzo (nella specie della CFLA) si riferisca ad un servizio specifico per un destinatario specifico (nella specie, l'apprendista), tale importo rientra allora pacificamente nella base imponibile della prestazione di servizi (18).

53. Ciò sembra avvenire - come unanimemente sostenuto dalla Commissione e dalla Lettonia - nel caso di specie. L'aiuto versato dalla CFLA all'Associazione, il quale resta all'Associazione se e in quanto la stessa abbia fornito una corrispondente prestazione di servizi all'apprendista, è riferito direttamente ad uno specifico servizio di formazione. Esso è pertanto parte del corrispettivo per il servizio fornito all'apprendista e rientra dunque anche nella base imponibile. Di conseguenza, siffatto pagamento incide anche, nella specie (nell'ambito del progetto PMI), sul debito d'imposta dell'Associazione.

3. Conclusione intermedia

54. L'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA non richiede che il prestatore fornisca personalmente il servizio. Esso può coinvolgere anche un terzo autonomo quale subappaltatore, il quale presti il servizio in suo nome, o rispettivamente a suo nome. Qualora esista un contratto in forza del quale un servizio venga acquistato o venduto in nome proprio ma per conto di un terzo, si applica l'articolo 28 della direttiva IVA. Esso modifica l'oggetto della prestazione e, nel caso di una commissione di vendita, anche la direzione della prestazione. Le sovvenzioni pagate da un Fondo al prestatore per una specifica prestazione di servizi rientrano al riguardo, ai sensi dell'articolo 73 della direttiva IVA, quale pagamento di un terzo ricevuto dal prestatore per tale prestazione, nella base imponibile.

C. Nozione di attività economica ai sensi dell'articolo 9 della direttiva IVA (prima questione)

55. Per essere considerata un soggetto passivo, l'Associazione, la quale, in quanto associazione senza scopo di lucro, non può realizzare profitti, deve aver esercitato con i suoi servizi di formazione, nell'ambito di entrambi i progetti, un'attività economica. Solo in tal caso essa potrebbe essere legittimata alla detrazione. Ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA, la nozione di "attività economica" include ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate.

56. Secondo la giurisprudenza della Corte, tale definizione mette in evidenza l'ampiezza dell'ambito d'applicazione della nozione di "attività economica" nonché il carattere obiettivo di tale nozione, nel senso che l'attività viene considerata di per sé, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati (19). Risulta inoltre da tale giurisprudenza che, per determinare se una prestazione di servizi è effettuata dietro compenso in modo tale da essere qualificata come attività economica, si deve esaminare l'insieme delle circostanze in cui è stata realizzata (20).

57. Ciò è confermato dal testo dell'articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, il quale descrive, facendo riferimento a varie professioni specifiche e "assimilate", le cui attività si considerano economiche, l'attività economica che porta a considerare come soggetto passivo una persona.

1. Sull'approccio tipologico

58. Alla luce della difficoltà di elaborare una precisa definizione di attività economica, è comprensibile che la direttiva IVA, al fine di concretizzare la nozione di soggetto passivo e l'attività economica richiesta, si accontenti di descrivere l'attività economica necessaria ricorrendo a profili professionali tipici (attività "di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi" o "estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate").

59. Contrariamente alle nozioni astratte, le definizioni tipologiche sono più aperte (21). L'appartenenza a una tipologia non deve essere stabilita mediante una sussunzione logico-astratta, bensì sulla base del grado di somiglianza con l'archetipo (modello). Tale raffronto impone, nel singolo caso, una valutazione del quadro complessivo che tenga conto della percezione generale.

60. A tal proposito, secondo la pregressa giurisprudenza della Corte, può costituire un elemento pertinente la questione se il pagamento sia determinato secondo criteri che ne garantiscano l'idoneità a coprire le spese di funzionamento del prestatore (22). Lo stesso vale per l'importo degli introiti e altri elementi, come l'entità della clientela (23). Orbene, la mera circostanza che ogni prestazione di servizi, individualmente considerata, non sia remunerata secondo un livello corrispondente ai costi da essa causati non è sufficiente a dimostrare che l'attività nel suo complesso non è remunerata secondo criteri che garantiscano la copertura delle spese di funzionamento del prestatore (24). Contro un'attività economica depone tuttavia l'eventualità che i contributi versati dai beneficiari delle prestazioni mirino a coprire solo una minima parte delle spese di funzionamento sostenute dal prestatore (25).

61. La Corte ha sviluppato ulteriormente, di recente, siffatto approccio tipologico, ad es. nella sentenza della Corte sull'attività economica di un consiglio di vigilanza. Essa è stata negata, in quanto la situazione di un membro di un consiglio di vigilanza sarebbe stato caratterizzato nel caso concreto, contrariamente a quella di un soggetto passivo, dal fatto che all'attività esercitata non si accompagna alcun rischio economico. Siffatto membro di un consiglio di vigilanza, "a differenza di un imprenditore, non eserciterebbe un'influenza significativa né sulle entrate né sulle spese" (26).

62. Siffatto approccio è divenuto estremamente chiaro di recente, nelle due sentenze G. O. e L. In tal sede, la Corte ha correttamente dichiarato che, tenuto conto della difficoltà di elaborare una definizione precisa dell'attività economica, si deve esaminare l'insieme delle circostanze in cui quest'ultima è realizzata, procedendo a una valutazione caso per caso in base al comportamento tipico che adotterebbe un'impresa attiva nel settore in questione (27).

2. Sull'assenza di finalità lucrativa

63. Siffatto approccio mi sembra - come ho già sostenuto in precedenza (28) - l'unico approccio praticabile per poter decidere, in casi limite, se la persona interessata eserciti o meno un'attività economica. Per tale approccio non è tuttavia determinante un unico criterio, come ad es. l'assenza di copertura delle spese o un'attività svolta a breve termine o addirittura una tantum. È pacifico che un'impresa che ha generato perdite per molti anni (vuoi per motivi strategici vuoi a causa di circostanze di mercato sfavorevoli), resta un soggetto passivo. Ciò vale parimenti per un'impresa che operi negli scambi commerciali con un'unica operazione (cosiddette società veicolo), realizzando un fatturato considerevole.

64. La durata dell'attività è solo uno dei numerosi aspetti. Lo stesso vale per una mancata copertura delle spese in sede di calcolo dei prezzi. Quest'ultimo aspetto viene spesso trascurato. Consegue tuttavia già dal testo dell'articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, che una finalità lucrativa è irrilevante. Ai sensi di tale disposizione, infatti, si considera soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente un'attività economica, indipendentemente dallo scopo di detta attività.

65. Ne consegue che è del tutto irrilevante se l'associazione non possa realizzare profitti nel caso concreto ai sensi della normativa nazionale sugli organismi senza scopo di lucro. Ciò non esclude un'attività economica. Lo stesso vale per altre attività in deficit, anche permanente, le quali sono particolarmente comuni negli organismi senza scopo di lucro.

66. Ciò viene confermato dall'articolo 98, paragrafo 2, in combinato disposto con l'allegato III, punto 15, della direttiva IVA, nella versione in vigore all'epoca (29) e anche in quella attuale (30). Ai sensi di tali disposizioni, gli Stati membri possono accordare un'aliquota ridotta alle prestazioni di servizi da parte di organismi senza scopo di lucro. Poiché l'assenza dell'intento di realizzare un profitto è una caratteristica essenziale del carattere non lucrativo, il legislatore dell'Unione sembra essere partito dal presupposto che anche siffatti organismi possano esercitare un'attività economica. Non avrebbe alcun senso, altrimenti, prevedere un'aliquota ridotta per siffatte operazioni. Pertanto, in linea con il parere della Commissione, l'assenza di una finalità lucrativa - lo stesso vale per l'assenza di una copertura delle spese - non esclude, in quanto tale, che la persona di cui trattasi svolga un'attività economica e debba dunque essere considerata un soggetto passivo.

3. Sul raffronto delle modalità di svolgimento dell'attività

67. Qualora, tuttavia, il risultato e lo scopo di un'attività economica non rilevino, il criterio decisivo è costituito dalle modalità di svolgimento dell'attività di cui trattasi. Nel procedere alla valutazione comparativa nell'ambito di un approccio tipologico, non rileva se vengano richiesti prezzi comparabili a quelli di imprese tipiche, bensì se l'attività (in particolare le sue modalità) venga esercitata in maniera equiparabile ad un gruppo professionale tipico con il quale si entra al riguardo in concorrenza. La modalità di configurazione dei prezzi poco dice al riguardo e può tutt'al più essere considerata un aspetto fra tanti.

68. Un'associazione che una volta l'anno organizza una vendita di torte con le torte preparate dai suoi membri difficilmente è un soggetto passivo ai sensi della normativa in materia di IVA. Diversamente nel caso in cui un'associazione abbia un panificio proprio e organizzi ogni settimana una vendita di torte. In quest'ultimo caso, infatti, l'attività dell'associazione (con o senza scopo di lucro) è paragonabile a quella di un normale venditore di torte.

69. Se si considera adesso nel suo complesso l'attività dell'Associazione svolta nella specie, e si paragona la medesima ad un tipico soggetto passivo che si trovi in una situazione analoga (nel caso in esame, un'impresa tipica che organizza o rispettivamente fornisce servizi di formazione), risultano più elementi comuni che differenze.

70. In tal senso, l'Associazione sviluppa una propria attività (iniziativa), al fine di realizzare i progetti di formazione sovvenzionati dalla CFLA. Essa si candida a titolare del progetto, cerca corrispondenti imprese formatrici, presso le quali acquista servizi di formazione e trova corrispondenti apprendisti che (perlomeno in parte) pagano siffatti servizi. Se questi paghino l'intero prezzo o se essa trovi altri "clienti", dipende dalla qualità della formazione. L'Associazione sopporta pertanto un certo rischio economico. Il calcolo delle spese sembra tenere conto anche di una generale copertura delle spese, se nel progetto ICT viene riscossa in aggiunta una tassa amministrativa. Il fatto che ciò non sembra avvenire nel progetto PMI è al riguardo irrilevante; perlomeno le spese sostenute a monte, infatti, vengono rifinanziate al 100%. Una copertura effettiva delle spese, lo ricordo, è ad ogni modo solo un indizio tra tanti nell'ambito di una valutazione del quadro complessivo.

71. L'Associazione cerca attivamente progetti e rispettivamente clienti nonché subappaltatori in base a criteri autonomi e sembra disporre anche di personale proprio (o acquisito presso terzi) per organizzare i suoi progetti. Essa opera verso l'esterno come fornitore di servizi di formazione e rispettivamente come destinatario dei medesimi. Ciò avviene come prestabilito sul mercato e a titolo oneroso. In tal modo, l'Associazione entra in concorrenza con ogni altro offerente di servizi di formazione.

72. Non vi è neanche alcuna incertezza per quanto riguarda il finanziamento, persino includendo la sovvenzione da parte del FESR. Anche se il 70% viene pagato dal FESR o rispettivamente dalla CFLA, ciò è certo in anticipo, fermo restando che siffatto importo verrà trasferito in parte al beneficiario solo dopo il ricevimento della sovvenzione. Ciò non è nemmeno lontanamente comparabile alla situazione dei Comuni nelle cause G.L. e G. O. (31), come illustrato estesamente anche dall'Associazione nelle sue osservazioni. Ogni soggetto passivo tipico procederebbe in tal modo o in un modo analogo se si prescinde dalla finalità lucrativa. Quest'ultima non è tuttavia necessaria - come esposto sopra (paragrafo 63 e segg.) - nella normativa in materia di IVA. Per la tassazione delle spese del consumatore finale è irrilevante se il prestatore agisca o meno a scopo di lucro. In base ad un approccio tipologico, l'Associazione deve essere considerata, nella specie, un soggetto passivo ai sensi dell'articolo 9 della direttiva IVA.

73. L'obiezione mossa dall'amministrazione finanziaria, fondata sulla normativa nazionale, secondo cui, ai sensi dei decreti nazionali, i progetti possono essere attuati solo da un'autorità dell'amministrazione diretta o da un'associazione, ragion per cui un'attività economica sarebbe esclusa, non può modificare tale conclusione. Da un lato, anche un'autorità (più precisamente: il soggetto giuridico dell'autorità) può esercitare un'attività economica, come risulta dall'articolo 13 della direttiva IVA. Dall'altro, il diritto nazionale non può prescrivere quando un'associazione che svolge un'attività economica debba essere considerata un soggetto passivo ai sensi del diritto dell'Unione e quando non debba esserlo. Ciò si evince piuttosto dalla direttiva IVA. Inoltre, il diritto nazionale stesso menziona il fatto che anche un'associazione senza scopo di lucro può svolgere un'attività economica. In definitiva, la forma giuridica del prestatore non può incidere, in linea di principio, sull'imposizione del consumatore. L'onere finanziario di quest'ultimo - che deve essere tassato - è ampiamente indipendente dalla forma giuridica del prestatore.

4. Conclusione intermedia

74. L'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA, deve pertanto essere interpretato nel senso che esso richiede, nel contesto di una valutazione del quadro complessivo, un raffronto tra l'attività specifica con l'attività di un tipico soggetto passivo appartenente al gruppo professionale di cui trattasi (nel caso in esame, di un prestatore di servizi di formazione). In ragione delle suddette circostanze, non sussistono, nella specie, dubbi in merito ad un'attività economica autonoma esercitata dall'Associazione.

VI. Conclusione

75. Di conseguenza, propongo alla Corte di rispondere nei seguenti termini alla domanda di pronuncia pregiudiziale dell'Administratīvā apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale, Lettonia):

1) L'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA, deve essere interpretato nel senso esso richiede, nel contesto di una valutazione del quadro complessivo, un raffronto tra l'attività specifica con l'attività di un tipico soggetto passivo appartenente al gruppo professionale di cui trattasi (nella specie, di un prestatore di servizi di formazione). In ragione della comparabilità delle modalità di prestazione dei servizi di formazione, non sussistono, nel caso concreto, dubbi in merito ad un'attività economica autonoma.

2) L'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA non richiede che il prestatore fornisca personalmente il servizio. Esso può coinvolgere anche un terzo autonomo quale subappaltatore, il quale presti il servizio in suo nome, o rispettivamente a suo nome. Qualora esista un contratto in forza del quale un servizio venga acquistato o venduto in nome proprio ma per conto di un terzo, si applica l'articolo 28 della direttiva IVA, il quale modifica l'oggetto della prestazione del commissionario e, nel caso di una commissione di vendita, anche la direzione di tale prestazione.

3) Le sovvenzioni pagate da un Fondo per una specifica prestazione di servizi a determinati prestatori rientrano, ai sensi dell'articolo 73 della direttiva IVA, nella base imponibile, quale pagamento di un terzo ricevuto dal prestatore per tale prestazione.

1 Lingua originale: il tedesco.

2 Sentenze del 30 marzo 2023, G.L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punto 43), e G. O. (C-612/21, EU:C:2023:279, punto 35).

3 Sentenza del 21 dicembre 2023, Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA - Membro di un consiglio di vigilanza) (C-288/22, EU:C:2023:1024, punto 50 e punto 52 e segg., nella quale, in definitiva, il consiglio di amministrazione è stato paragonato ad una tipica impresa che sopporta il rischio d'impresa e dispone di un'iniziativa imprenditoriale); più chiara è la sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA - Attività di membro di un consiglio di vigilanza) (C-420/18, EU:C:2019:490, punto 42).

4 Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 (GU 2006, L 347, pag. 1) nella versione vigente negli anni controversi 2018 e 2019; come da ultimo modificata dalla direttiva 2019/475/UE del Consiglio del 18 febbraio 2019 (GU 2019, L 83, pag. 42).

5 V., a titolo esemplificativo, sentenze del 3 maggio 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punto 23); dell'11 ottobre 2007, K. e a. (C-283/06 e C-312/06, EU:C:2007:598, punto 37 - "è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti"), e del 18 dicembre 1997, L.A. (C-384/95, EU:C:1997:627, punti 20 e 23 - "Si deve tener conto unicamente della natura dell'impegno assunto: per rientrare nel sistema comune dell'IVA, detto impegno deve implicare un consumo").

6 Sentenza del 3 maggio 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punto 33), in tal senso anche sentenza del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contratto d'attività congiunta) (C-312/19, EU:C:2020:711, punto 40 e segg.).

7 Sentenze del 20 gennaio 2022, A.P.D. (C-90/20, EU:C:2022:37, punto 27); del 16 settembre 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, punto 31); del 20 gennaio 2021, F.S. (C-288/19, EU:C:2021:32, punto 29), e del 22 novembre 2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, punto 39).

8 Sentenza del 18 giugno 2020, K.M.B. (C-276/18, EU:C:2020:485, punto 66); analogamente già sentenza del 20 giugno 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, punto 43).

9 Sentenze del 15 aprile 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 40); del 27 marzo 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185, punto 34), e del 7 ottobre 2010, L.M.U. (C-53/09 e C-55/09, EU:C:2010:590, punto 56).

10 In tal senso la Corte in costante giurisprudenza: sentenze dell'11 novembre 2021, E. (C-398/20, EU:C:2021:911, punto 31); del 15 ottobre 2020, E. (IVA - Riduzione della base imponibile) (C-335/19, EU:C:2020:829, punto 31); dell'8 maggio 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punto 22); del 23 novembre 2017, D.M. (C-246/16, EU:C:2017:887, punto 23); del 13 marzo 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, punto 25), e del 1° aprile 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punto 39).

11 Sentenza del 3 maggio 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punto 34 e segg.): il rivenditore di carte telefoniche fornisce un servizio di telecomunicazione di cui è stato previamente incaricato dalla società di telefonia (in qualità di subappaltatore). Parimenti sentenze del 30 marzo 2023, G.L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punto 39), e G. O. (C-612/21, EU:C:2023:279, punto 31).

12 V. al riguardo, ex multis, la giurisprudenza della Corte, nella misura in cui essa si è già occupata dell'articolo 28: sentenze del 30 marzo 2023, G.L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punto 31 e segg.); del 4 maggio 2017, Commissione/Lussemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333, punto 85 e segg.), e del 14 luglio 2011, H., D., T. (C-464/10, EU:C:2011:489, punto 34 e segg.).

13 Sentenze del 21 gennaio 2021, UCMR - ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, punto 43); del 12 novembre 2020, I.C.T. (C-734/19, EU:C:2020:919, punti 49 e 50); del 19 dicembre 2019, A.L.I. (C-707/18, EU:C:2019:1136, punti 37 e 38); del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contratto d'attività congiunta) (C-312/19, EU:C:2020:711, punto 49); del 4 maggio 2017, Commissione/Lussemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333, punti 85, 86 e 88), e del 14 luglio 2011, H., D., T. (C-464/10, EU:C:2011:489, punto 35).

14 Sentenze del 4 maggio 2017, Commissione/Lussemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333, punto 86), e del 14 luglio 2011, H., D., T. (C-464/10, EU:C:2011:489, punto 35).

15 V. espressamente sentenza del 14 luglio 2011, H., D., T. (C-464/10, EU:C:2011:489, punto 36).

16 In tal senso sentenza del 12 novembre 2020, I.C.T. (C-734/19, EU:C:2020:919, punto 51).

17 Sentenze del 30 marzo 2023, G.L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punto 32), e del 12 novembre 2020, I.C.T. (C-734/19, EU:C:2020:919, punto 52).

18 In tal senso già anche la Corte: sentenza del 13 giugno 2002, K.N.W. (C-353/00, EU:C:2002:369, punto 23 e segg.).

19 Sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 47), in senso analogo sentenza del 25 febbraio 2021, G.W. (Conversione del diritto di usufrutto) (C-604/19, EU:C:2021:132, punto 69), in tal senso altresì sentenza del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contratto d'attività congiunta) (C-312/19, EU:C:2020:711, punto 39).

20 Sentenze del 15 aprile 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 48), e del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punto 29); v. in tal senso sentenze del 19 luglio 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punto 34), e del 26 settembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punto 27).

21 V. al riguardo, in dettaglio, le mie conclusioni nella causa P.I. (C-36/16, EU:C:2017:134, paragrafo 25).

22 Sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 49), v. in tal senso sentenza del 22 febbraio 2018, N.T.N. Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, punto 38 e la giurisprudenza ivi citata).

23 Sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 49), v. in tal senso sentenze del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punto 31); del 19 luglio 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punto 38), e del 26 settembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punto 29).

24 Sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 51).

25 Sentenze del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punto 33), e del 29 ottobre 2009, Commissione/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671, punto 50). Ciò è sottolineato anche dalla sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 52).

26 Sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA - Attività di membro di un consiglio di vigilanza) (C-420/18, EU:C:2019:490, punto 42).

27 Sentenze del 30 marzo 2023, G.L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punto 43), e G. O. (C-612/21, EU:C:2023:279, punto 35), che fanno entrambe riferimento alla sentenza del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punto 29).

28 V. le mie conclusioni nelle cause Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (IVA - Membro di un consiglio di amministrazione) (C-288/22, EU:C:2023:590, paragrafo 22); G. O. (C-612/21, EU:C:2022:874, paragrafo 48 e segg.); D.K.I. (C-616/21, EU:C:2022:875, paragrafo 63 e segg.), e P.I. (C-36/16, EU:C:2017:134, paragrafo 25).

29 Fino alla modifica nell'aprile del 2022, l'allegato III, punto 15, così recitava: "cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi di cui è riconosciuto il carattere sociale dagli Stati membri e che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti in virtù degli articoli 132, 135 e 136".

30 Attualmente, l'allegato III, punto 15, così recita: "cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale secondo quanto definito dagli Stati membri e il cui carattere sociale è riconosciuto dagli Stati membri, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti in virtù degli articoli 132, 135 e 136".

31 Sentenze del 30 marzo 2023, G.L. (C-616/21, EU:C:2023:280), e G. O. (C-612/21, EU:C:2023:279).