Ministero dell'economia e delle finanze Circ. 30-5-2007 n. 35/E Sanzioni amministrative per l'utilizzo di lavoratori irregolari - Articolo 36-bis del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.

Ministero dell'economia e delle finanze
Circ. 30-5-2007 n. 35/E
Sanzioni amministrative per l'utilizzo di lavoratori irregolari -
Articolo 36-bis del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito,
con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.
Emanata dal
Ministero dell'economia e delle finanze, Dipartimento per le politiche
fiscali, Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa e
contenzioso. 

Circ. 30 maggio 2007, n. 35/E (1).

Sanzioni
amministrative per l'utilizzo di lavoratori irregolari - Articolo 36-
bis del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.


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(1) Emanata dal Ministero dell'economia e delle finanze, Dipartimento
per le politiche fiscali, Agenzia delle entrate, Direzione centrale
normativa e contenzioso.




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1. Premessa

L'articolo 36-bis, inserito nel decreto legge 4 luglio
2006, n. 223, dalla legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248, al
comma 7, lettere a) e b), ha apportato rilevanti modifiche alla
disciplina delle sanzioni in materia di utilizzazione di lavoratori non
risultanti dalle scritture o da altra documentazione obbligatoria.

In
particolare, le indicate disposizioni normative hanno sostituito i
commi 3 e 5 dell'articolo 3 del decreto legge 22 febbraio 2002, n. 12,
convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73.

Nessuna modifica è stata invece apportata al comma 4 del predetto
articolo 3, in base al quale «Alla constatazione della violazione
procedono gli organi preposti ai controlli in materia fiscale,
contributiva e del lavoro».

Considerata la mancanza di un regime
transitorio finalizzato a regolamentare il passaggio dalla vecchia alla
nuova normativa, al punto 44 della circolare n. 28/E del 4 agosto 2006
("Decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 - Primi chiarimenti"), è stato
affermato che "Per la vigenza della norma occorre fare riferimento
all'entrata in vigore della legge di conversione", vale a dire alla
data del 12 agosto 2006.

Di seguito si forniscono alcuni chiarimenti
in ordine alla nuova disciplina normativa, precisando che al riguardo
si è tenuto conto del parere reso dall'Avvocatura generale dello Stato
con nota part. n. 30494 dell'8 marzo 2007, Cs. 40697/06.


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2. Criteri di commisurazione della sanzione

L'articolo 36-bis, comma
7, lettera a) del D.L. n. 223 del 2006 ha sostituito il comma 3
dell'articolo 3 del D.L. n. 12 del 2002 con il seguente:

«3. Ferma
restando l'applicazione delle sanzioni già previste dalla normativa in
vigore, l'impiego di lavoratori non risultanti dalle scritture o da
altra documentazione obbligatoria è altresì punito con la sanzione
amministrativa da euro 1.500 a euro 12.000 per ciascun lavoratore,
maggiorata di euro 150 per ciascuna giornata di lavoro effettivo.
L'importo delle sanzioni civili connesse all'omesso versamento dei
contributi e premi riferiti a ciascun lavoratore di cui al periodo
precedente non può essere inferiore a euro 3.000, indipendentemente
dalla durata della prestazione lavorativa accertata;».

Per effetto
della predetta modifica, la sanzione per l'utilizzo di lavoro
irregolare non è più determinata in relazione al costo del lavoro
calcolato "per il periodo compreso tra l'inizio dell'anno e la data di
constatazione della violazione", ma è quantificata in una somma che
varia "da euro 1.500 a euro 12.000 per ciascun lavoratore, maggiorata
di euro 150 per ciascuna giornata di lavoro effettivo".

L'intervento
normativo in esame è coerente con il principio stabilito dalla Corte
Costituzionale con la sent. n. 144 del 12 aprile 2005, con la quale è
stata dichiarata l'incostituzionalità del citato articolo 3, comma 3,
vigente fino all'11 agosto 2006, nella parte in cui non ammetteva la
possibilità di provare che il rapporto di lavoro irregolare avesse
avuto inizio successivamente al primo gennaio dell'anno in cui era
stata constatata la violazione.


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3. Organo competente all'irrogazione delle sanzioni

Prima della
modifica in esame, il comma 5 dell'articolo 3 del D.L. n. 12 del 2002
stabiliva che «Competente alla irrogazione della sanzione
amministrativa di cui al comma 3 è l'Agenzia delle entrate. Si
applicano le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472, e successive modificazioni, ad eccezione del comma 2 dell'articolo
16».

Pertanto, in base alla pregressa formulazione del richiamato
comma 5, il potere di irrogare la sanzione relativa all'utilizzo del
lavoro irregolare era attribuito all'Agenzia delle entrate, la quale si
atteneva ai principi generali recati dal D.Lgs. n. 472 del 1997, con
l'unica esclusione della preventiva notifica dell'atto di contestazione
previsto dal comma 2 dell'articolo 16 di tale decreto.

Al riguardo, al
punto 9 della circolare n. 56/E del 20 giugno 2002 ("Norme per
incentivare l'emersione dell'economia sommersa. Capo I della legge 18
ottobre 2001, n. 383 e successive modifiche ed integrazioni"), è stato
chiarito che «La competenza all'irrogazione della predetta sanzione è
riservata agli Uffici dell'Agenzia delle Entrate in ragione del
domicilio fiscale del soggetto che utilizza il lavoro irregolare, ai
quali i diversi organi preposti al controllo devono direttamente
trasmettere i verbali di accertamento o di constatazione e ogni altro
elemento utile a tali fini... Si rendono applicabili le disposizioni
contenute nel decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ad
eccezione del comma 2 dell'articolo 16».

Ciò premesso, la lettera b)
del comma 7 dell'articolo 36-bis in commento ha sostituito il comma 5
citato con il seguente:

«5. Alla irrogazione della sanzione
amministrativa di cui al comma 3 provvede la Direzione provinciale del
lavoro territorialmente competente. Nei confronti della sanzione non è
ammessa la procedura di diffida di cui all'articolo 13 del decreto
legislativo 23 aprile 2004, n. 124».

Dunque, secondo la nuova
normativa, l'organo deputato all'irrogazione delle sanzioni in esame è
la Direzione provinciale del lavoro.

Per quanto concerne le violazioni
constatate anteriormente alla data di entrata in vigore della legge n.
248 del 2006 di conversione - ossia prima del 12 agosto 2006 - la
competenza ad irrogare la sanzione in argomento spetta comunque alla
Direzione provinciale del lavoro, non rilevando al riguardo la
provenienza né la data della constatazione.

In tal senso è il predetto
parere dell'Avvocatura generale dello Stato dell'8 marzo 2007.

Giova
evidenziare che il comma 4 dell'articolo 3 del D.L. n. 12 del 2002,
come convertito dalla legge n. 73 del 2002, è rimasto immodificato.
Sotto tale aspetto appare quindi evidente la volontà del legislatore di
intervenire esclusivamente, per effetto della nuova normativa,
sull'organo competente all'irrogazione della sanzione e non anche su
quello competente alla constatazione della violazione, che, in base al
predetto comma 4, è tuttora attribuita agli "organi preposti ai
controlli in materia fiscale, contributiva e del lavoro".

In altri
termini, dal combinato disposto del comma 4 e del nuovo comma 5
dell'articolo 3 del D.L. n. 12 del 2002, risulta che, a decorrere dal
12 agosto 2006, alla Direzione provinciale del lavoro è demandato il
compito di contestare la violazione e di irrogare la sanzione, senza
che, tuttavia, le sia riservato in esclusiva il compito di constatare
il fatto suscettibile di integrare gli estremi della violazione.

Lo
spostamento della competenza all'irrogazione della sanzione in capo
alla Direzione provinciale del lavoro ed il venir meno del rinvio alle
disposizioni del D.Lgs. n. 472 del 1997 comportano che, nelle ipotesi
in cui la sanzione non sia stata ancora irrogata in data antecedente al
12 agosto 2006, trovano applicazione le disposizioni della legge 24
novembre 1981, n. 689.


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4. Contestazione e notificazione della violazione

Il primo e secondo
comma dell'articolo 14 della citata legge n. 689 del 1981 prevedono
che:

«La violazione, quando è possibile, deve essere contestata
immediatamente tanto al trasgressore quanto alla persona che sia
obbligata in solido al pagamento della somma dovuta per la violazione
stessa.

Se non è avvenuta la contestazione immediata per tutte o per
alcune delle persone indicate nel comma precedente, gli estremi della
violazione debbono essere notificati agli interessati residenti nel
territorio della Repubblica entro il termine di novanta giorni e a
quelli residenti all'estero entro il termine di trecentossessanta
giorni dall'accertamento».

Al riguardo la costante giurisprudenza
della Corte di cassazione ha osservato che «qualora non sia avvenuta la
contestazione immediata dell'infrazione, l'accertamento al cui termine
collocare, ai sensi dell'art. 14, secondo comma, legge n. 689 del 1981,
il "dies a quo" per il computo dei novanta giorni entro i quali può
utilmente avvenire la contestazione mediante notifica non può essere
fatto coincidere con la mera notizia del fatto materiale, bensì con
l'epoca in cui la piena conoscenza dell'illecito è idonea a
giustificare la redazione del rapporto previsto dall'art. 17 della
legge citata» (Cass., sez. lav., n. 3115 del 17 febbraio 2004; cfr.
anche: Cass., sez. lav., n. 539 del 13 gennaio 2006; Cass., sez. I, n.
3388 del 18 febbraio 2005).

Pertanto, il dies a quo per la decorrenza
del termine di novanta giorni di cui al predetto secondo comma
dell'articolo 14 va individuato non già nel momento della violazione,
ma in quello della conclusione del procedimento di accertamento, ovvero
quando l'ente od organo competente ad irrogare la sanzione ha a
disposizione non soltanto i risultati dell'indagine svolta dai
verificatori ma anche i risultati delle ulteriori indagini che esso
abbia ritenuto utile compiere (cfr., in particolare, Cass., sez. V, n.
8257 del 18 giugno 2001).

In definitiva, il termine in questione
inizia a decorrere soltanto allorché l'amministrazione ora competente
all'irrogazione della sanzione abbia a disposizione i risultati delle
verifiche svolte, in quanto «L'attitudine della constatazione del fatto
ad integrare accertamento, e quindi a segnare l'inizio del decorso del
termine per la contestazione... presuppone... che la constatazione e
l'accertamento medesimi rientrino nelle attribuzioni dello stesso
soggetto» (Cass., sez. V, n. 7143 del 25 maggio 2001, conforme: Cass.,
sez. I, n. 16608 del 5 novembre 2003).


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5. Adempimenti operativi degli Uffici

Per quanto attiene agli
adempimenti operativi che conseguono alle nuove disposizioni
legislative, si precisa che gli Uffici dell'Agenzia sono tenuti a
trasmettere gli esiti dell'attività di constatazione delle violazioni
in esame alle competenti Direzioni provinciali del lavoro, in
conformità alle istruzioni già impartite alle Direzioni regionali dalla
Direzione centrale accertamento con nota n. 2006/155007 del 17 ottobre
2006, nota n. 2006/185649 del 14 dicembre 2006 e nota n. 2007/64434 del
16 aprile 2007.

In particolare, riguardo alle constatazioni effettuate
a decorrere dal 12 agosto 2006, tenuto conto dell'ampliamento dei
comportamenti punibili e dei nuovi criteri di determinazione della
sanzione, nonché della devoluzione alle Direzioni provinciali del
lavoro della competenza ad irrogare la sanzione in argomento, con la
citata nota n. 2006/155007, nonché con la successiva nota n.
2006/185649, sono state fornite direttive finalizzate a garantire, da
un lato, le esigenze di completezza degli elementi necessari alla
determinazione dell'ammontare della sanzione da parte delle Direzioni
provinciali del lavoro e, dall'altro, l'adozione di misure
organizzative volte ad evitare ritardi nella trasmissione dei verbali e
ad agevolare le successive fasi del procedimento di applicazione della
sanzione di cui si tratta.

Per assicurare la predetta tempestività e,
più in generale, un proficuo coordinamento con le Direzioni provinciali
del lavoro competenti al perfezionamento dell'iter di applicazione
della sanzione, le Direzioni regionali sono state invitate ad
assicurare, anche mediante l'istituzione di appositi tavoli di
coordinamento regionale, un efficace raccordo con le corrispondenti
strutture del Ministero del lavoro e della previdenza sociale.

In
riferimento alle violazioni constatate prima del 12 agosto 2006 con
verbale degli Uffici dell'Agenzia, della Guardia di finanza o degli
altri organi preposti ai controlli in materia contributiva e del
lavoro, per le quali gli Uffici dell'Agenzia non abbiano proceduto,
entro l'11 agosto 2006, al perfezionamento del procedimento di
applicazione della sanzione, con la richiamata nota n. 2007/64434 sono
state impartite alle Direzioni regionali direttive volte ad assicurare
il sollecito e al tempo stesso razionale raccordo con le Direzioni
provinciali del lavoro preposte all'espletamento dell'ulteriore iter di
applicazione delle sanzioni.

È stata, in particolare, rappresentata la
necessità di garantire la tempestività nella trasmissione dei suddetti
verbali alle competenti Direzioni provinciali del lavoro e ribadita
l'opportunità di istituire tavoli di coordinamento per concordare
modalità per il celere recapito alle corrispondenti strutture del
Ministero del lavoro e della previdenza sociale di tutti gli atti di
constatazione in possesso degli Uffici dell'Agenzia, compresi quelli
trasmessi dalla Guardia di finanza o dagli altri organi preposti ai
controlli in materia contributiva e del lavoro prima dell'entrata in
vigore della nuova disciplina.


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6. Riscossione delle sanzioni irrogate prima del 12 agosto 2006

La
riscossione coattiva delle sanzioni in esame è effettuata mediante
ruoli ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 26 febbraio
1999, n. 46, secondo cui «si effettua mediante ruolo la riscossione
coattiva delle entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui
redditi, e di quelle degli altri enti pubblici, anche previdenziali,
esclusi quelli economici».

Ciò posto, con riferimento
all'individuazione dell'organo competente alla formazione dei ruoli
conseguenti ai provvedimenti di irrogazione delle sanzioni emessi prima
del 12 agosto 2006 dagli Uffici dell'Agenzia delle entrate, si osserva
quanto segue.

Il richiamato comma 5 dell'articolo 3 del D.L. n. 12 del
2002 stabiliva, nel testo vigente fino all'11 agosto 2006, che alle
sanzioni amministrative in esame «Si applicano le disposizioni del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472... ad eccezione del comma
2 dell'articolo 16».

L'articolo 24 del D.Lgs. n. 472 del 1997 -
rubricato "Riscossione della sanzione" - prevede al comma 1 che «Per la
riscossione della sanzione si applicano le disposizioni sulla
riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce». Il comma 2
dispone, poi, che «L'ufficio... che ha applicato la sanzione può...
consentirne, su richiesta dell'interessato... il pagamento in rate
mensili...».

Sebbene la sanzione per lavoro irregolare non sia
strettamente correlata ad un tributo, l'applicabilità delle
disposizioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997 - tra le quali rientrano
anche quelle sulla competenza relativa all'attività di riscossione -
emerge, tra l'altro, dal contenuto dell'ordinanza della Corte di
cassazione, SS.UU., n. 2888 del 10 febbraio 2006, che ha dichiarato la
giurisdizione delle commissioni tributarie a conoscere delle
controversie inerenti alle sanzioni in parola irrogate secondo la
normativa in vigore fino all'11 agosto 2006.

Con tale ordinanza, le
sezioni unite hanno rilevato che «la sanzione amministrativa in
questione, sebbene non correlata al mancato pagamento o
all'inosservanza di un obbligo tributario, si aggiunge al sistema
sanzionatorio contenuto nei D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 472 e D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 473». Inoltre,
l'articolo 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 «esprime
la regola secondo cui l'oggetto della giurisdizione tributaria si
identifica, in via principale, nei tributi di ogni genere e nelle
correlative sanzioni, ma anche, in via residuale, con riferimento
all'organo (Agenzia delle Entrate) che irroga una sanzione
amministrativa in ordine ad infrazioni commesse in violazione di norme
di svariato contenuto, non necessariamente attinente a tributi, come
fatto palese dall'impiego del termine "comunque"».

Dall'esame delle
disposizioni legislative precedentemente indicate e dall'orientamento
che emerge dalla giurisprudenza di legittimità si desume che la fase
dell'applicazione della sanzione e quella della relativa riscossione
competono al medesimo organo. Si tratta, infatti, di diverse fasi dello
stesso procedimento, considerato che la riscossione coattiva
costituisce esecuzione del provvedimento di irrogazione della sanzione.

Di conseguenza, per le sanzioni irrogate dagli Uffici dell'Agenzia
delle entrate, la competenza ad essi conferita riguarda l'intero
procedimento di irrogazione della sanzione e di riscossione della
stessa.

Ne deriva che, nelle ipotesi di sanzione irrogata prima del 12
agosto 2006, in applicazione del previgente testo dell'articolo 3 del D.
L. n. 12 del 2002, gli Uffici dell'Agenzia delle entrate restano
competenti ad effettuare l'iscrizione a ruolo anche successivamente
alle modifiche normative in commento.

Peraltro, una diversa
conclusione va esclusa anche in base alle norme della legge n. 689 del
1981 - applicabili alle sanzioni irrogate dalla Direzione provinciale
del lavoro a decorrere dal 12 agosto 2006 - che, all'articolo 27
(rubricato "Esecuzione forzata"), prevede che «... decorso inutilmente
il termine fissato per il pagamento, l'autorità che ha emesso
l'ordinanza-ingiunzione procede alla riscossione delle somme
dovute...».


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7. Individuazione della giurisdizione

In virtù della nuova disciplina
introdotta in sede di conversione del D.L. n. 223 del 2006, la
Direzione provinciale del lavoro provvede all'irrogazione delle
sanzioni in esame mediante ordinanza-ingiunzione ai sensi dell'articolo
18 della legge n. 689 del 1981.

Tali modifiche normative comportano
rilevanti conseguenze in merito alla giurisdizione cui è attribuita la
cognizione delle relative controversie, tenuto conto che avverso
l'ordinanza-ingiunzione è proponibile l'opposizione di cui all'articolo
22 della legge n. 689 del 1981, da esperire innanzi al giudice
ordinario, individuato ai sensi del successivo articolo 22-bis.

Come
già detto, l'articolo 3, comma 5 del D.L. n. 12 del 2002 - nel testo
vigente fino all'11 agosto 2006 - rinviava espressamente alle
disposizioni del D.Lgs. n. 472 del 1997.

In base al suddetto rinvio e
in considerazione della circostanza che le sanzioni in parola erano
"comunque irrogate da uffici finanziari", la giurisdizione in materia
spettava alle commissioni tributarie ai sensi dell'articolo 2 del D.
Lgs. n. 546 del 1992.

Al punto 9 della menzionata circolare n. 56/E
del 20 giugno 2002 è stato infatti precisato che «Contro il
provvedimento di irrogazione è ammessa la tutela giurisdizionale
mediante ricorso alle Commissioni tributarie...».

In tal senso si sono
poi espresse anche le sezioni unite della Suprema Corte con l'ord. n.
2888 del 2006, richiamata al punto precedente.

Tanto premesso, si
ritiene che continui a rientrare nella giurisdizione delle commissioni
tributarie l'impugnazione, solo per vizi propri, delle cartelle di
pagamento relative a sanzioni irrogate dagli Uffici dell'Agenzia delle
entrate in data antecedente al 12 agosto 2006, in quanto le stesse si
riferiscono a sanzioni riconducibili all'oggetto della giurisdizione
tributaria, individuato dall'articolo 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992.


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8. Gestione delle controversie pendenti a seguito della sentenza della
Corte Costituzionale n. 144 del 2005

Con la sent. n. 144 del 2005,
richiamata in premessa, la Corte Costituzionale ha dichiarato
l'illegittimità costituzionale dell'articolo 3, comma 3 del D.L. n. 12
del 2002, introdotto dalla legge di conversione n. 73 del 2002, «nella
parte in cui non ammette la possibilità di provare che il rapporto di
lavoro irregolare ha avuto inizio successivamente al primo gennaio
dell'anno in cui è stata constatata la violazione».

In particolare, la
pronuncia della Consulta afferma che, secondo la normativa vigente fino
all'11 agosto 2006:

- «la base su cui viene quantificata la sanzione
prescinde dalla durata effettiva del rapporto di lavoro per essere
ancorata ad un meccanismo di tipo presuntivo»;

- «Tale presunzione
assoluta determina la lesione del diritto di difesa garantito
dall'articolo 24 della Costituzione, dal momento che preclude
all'interessato ogni possibilità di provare circostanze che attengono
alla propria effettiva condotta e che pertanto sono in grado di
incidere sulla entità della sanzione che dovrà essergli irrogata»;

-
la normativa in esame produce, inoltre, «la irragionevole
equiparazione... di situazioni tra loro diseguali, quali quelle che
fanno capo a soggetti che utilizzano lavoratori irregolari da momenti
diversi e per i quali la constatazione della violazione sia in ipotesi
avvenuta nella medesima data».

La sentenza in commento rientra nella
categoria delle sentenze cosiddette additive, caratterizzate dalla
circostanza che, attraverso di esse, il Giudice delle leggi non si
limita a riconoscere la non conformità alla Costituzione della norma
sottoposta al suo sindacato, ma provvede di fatto anche a riscriverne
il contenuto, rendendolo aderente ai dettami costituzionali.

Gli
effetti della sentenza di accoglimento, che decorrono dal giorno
successivo alla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, si
producono ex tunc, vale a dire anche relativamente ai rapporti sorti in
data anteriore alla declaratoria di illegittimità.

Unico limite alla
retroattività degli effetti della pronuncia è quello inerente ai
rapporti esauriti.

Per rapporti esauriti si intendono quelle
situazioni che sul piano processuale hanno trovato definitiva
conclusione mediante sentenza passata in giudicato, i cui effetti non
sono intaccati dalla successiva pronuncia di incostituzionalità, ovvero
i rapporti rispetto ai quali sia già decorso il termine di prescrizione
o di decadenza stabilito dalla legge per l'esercizio dei diritti ad
essi relativi (cfr. risoluzione n. 2/E del 3 gennaio 2005).

In ordine
all'incidenza delle sentenze di incostituzionalità sui procedimenti
giurisdizionali in corso, la Corte di cassazione ha più volte affermato
che «Il principio di cui all'art. 136 Cost., secondo cui una norma
cessa di avere efficacia dal giorno successivo a quello di
pubblicazione della sentenza che la dichiari incostituzionale, va
coordinato con le regole fondamentali che governano il processo, in
seno al quale, all'esito del progressivo verificarsi di effetti
preclusivi derivanti dal comportamento delle parti, la materia del
contendere viene via via a ridursi, con la conseguenza che tutto quanto
risulti non più dibattuto (o mai dibattuto) nel corso del processo
resta insensibile alla pronuncia di incostituzionalità (cfr., in tal
senso Cass. 26/07/2002, n. 11077; e 14/11/2000, n. 14744)... Ne
consegue l'inammissibilità di un motivo di opposizione... formulato per
la prima volta..., quando thema decidendum e thema probandum della
causa sono ormai da tempo definitivamente fissati» (Cass., sez. I, n.
394 dell'11 gennaio 2006; cfr., inoltre, Cass., sez. V, n. 4549 del 1°
marzo 2006).

Ciò posto, con riferimento alla gestione del contenzioso
pendente in materia, si rappresenta la necessità di effettuare una
sistematica ricognizione delle controversie, al fine di verificare che
i soggetti interessati abbiano eccepito o comunque dedotto concrete
circostanze di fatto, idonee a dimostrare l'effettivo periodo di
utilizzazione dei lavoratori irregolari.

In conformità all'indicato
orientamento della Suprema Corte, la deduzione secondo cui il periodo
nel quale è stato utilizzato il lavoro irregolare sia iniziato
successivamente al primo gennaio dell'anno di constatazione della
violazione deve essere contenuta nel ricorso introduttivo del giudizio
di primo grado e non può essere introdotta mediante una memoria
successiva.

L'articolo 24, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 prevede
che l'integrazione dei motivi del ricorso è consentita solo allorquando
sia "resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera
delle altre parti o per ordine della commissione" e che la stessa debba
avvenire entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in
cui l'interessato ha avuto notizia di tale deposito (in tal senso,
Cass., sez. V, n. 24970 del 25 novembre 2005; n. 6416 del 22 aprile
2003).

Ne consegue, pertanto, l'impossibilità da parte del ricorrente
di modificare la domanda mediante la proposizione di motivi integrativi
di quelli già esposti nel ricorso introduttivo del giudizio.

Inoltre,
la deduzione in argomento costituisce domanda nuova, improponibile nel
giudizio d'appello ai sensi dell'articolo 57 del D.Lgs. n. 546 del
1992.

Con la sent. n. 3681 del 16 febbraio 2007 la Corte di cassazione
ha infatti affermato che «Non possono proporsi nuove eccezioni che non
siano rilevabili anche d'ufficio».

Più specificamente, «come questa
Corte ha più volte chiarito (cfr. la sent. n. 10864 del 2005), si ha
domanda nuova, improponibile nel giudizio d'appello ex art. 57 del D.
Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546..., quando il contribuente, nell'atto di
appello, introduce, al fine di ottenere l'eliminazione... dell'atto
impugnato, una causa petendi diversa, fondata su situazioni giuridiche
non prospettate in primo grado, sicché risulti inserito nel processo un
nuovo tema di indagine».

Il processo tributario ha natura dispositiva
quanto all'allegazione dei fatti e pertanto spetta esclusivamente alle
parti la delimitazione del thema decidendum della controversia.

In
presenza di specifiche eccezioni sollevate nel ricorso di primo grado,
va verificato che la controparte abbia adeguatamente assolto all'onere
della prova, escludendo la validità di mere dichiarazioni di parte che,
qualora non supportate da elementi oggettivi, non possono costituire di
per sé sufficienti mezzi di prova.

Alla luce della sentenza della
Corte Costituzionale n. 144 del 2005, il puntuale ed esaustivo
assolvimento dell'onere della prova costituisce, infatti, elemento
fondamentale ai fini dell'esito della controversia.

Si invitano
conseguentemente gli Uffici dell'Agenzia a riesaminare caso per caso,
secondo i criteri esposti nella presente circolare, il contenzioso
pendente nella materia in esame e, soltanto qualora ne ricorrano i
presupposti, a rideterminare la sanzione in applicazione della sentenza
della Corte Costituzionale n. 144 del 2005.

Le Direzioni regionali
vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.


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D.L. 22 febbraio 2002, n. 12
D.L. 4 luglio 2006, n. 223