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Straordinari: la tassazione separata è esclusa se il ritardo nel pagamento è fisiologico
Ciò in quanto, nell'ipotesi di procedure complesse per la liquidazione degli emolumenti, il ritardo può essere ritenuto fisiologico nella misura in cui i tempi di erogazione risultino conformi a quelli connessi ad analoghe procedure utilizzate dagli altri sostituti d’imposta rientranti nella prassi comune; il carattere fisiologico esclude appunto l’applicazione del regime della tassazione separata.
Ministero dell'economia e delle finanze
Ris. 9-10-2008 n. 377/E Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Corresponsione competenze accessorie anno 2006 - articolo 17 del TUIR. Emanata dal Ministero dell'economia e delle finanze, Dipartimento delle finanze, Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa e contenzioso. |
Ris. 9 ottobre 2008, n. 377/E (1).
Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Corresponsione competenze accessorie anno 2006 - articolo 17 del TUIR.
(1)
Emanata dal Ministero dell'economia e delle finanze, Dipartimento delle
finanze, Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa e
contenzioso.
Quesito
La
Direzione Centrale per le Risorse Finanziarie e Strumentali del
Ministero dell’Interno provvede, trimestralmente o semestralmente, ad
accreditare le risorse finanziarie relative al pagamento delle
competenze accessorie liquidate dagli Uffici periferici, presso le
contabilità speciali intestate ai Prefetti in qualità di funzionari
delegati del Ministero dell’Interno.
A causa
della complessità delle procedure di gestione dei capitoli di spesa, può
verificarsi che l’assegnazione delle suddette risorse subisca un
ritardo e, pertanto, per consentire il pagamento dei compensi maturati
dal personale, l’emissione degli ordini di accreditamento è preceduta da
una comunicazione con la quale si autorizzano le Prefetture ad
effettuare le relative liquidazioni nei limiti degli importi delle
aperture di credito in corso di perfezionamento.
Tutto
ciò premesso, è stato rilevato che talune Prefetture, a causa di meri
disguidi (ad es. ritardo del telegramma ministeriale di autorizzazione
al pagamento), non sempre hanno potuto liquidare le prestazioni di
lavoro straordinario nell’anno di riferimento, ma successivamente al 12
gennaio dell’anno seguente.
Al riguardo, talune
OO. SS. hanno formalmente contestato il criterio fiscale applicato,
sostenendo che gli emolumenti corrisposti successivamente il 12 gennaio
dell’anno successivo quello di maturazione, dovrebbero essere sottoposti
al regime di tassazione separata, come previsto dall’art. 17 del TUIR (D.P.R. n. 917 del 1986) e non a quello ordinario come, in alcuni casi, invece, accaduto.
Soluzione interpretativa prospettata dall’istante
L’Amministrazione Finanziaria con circolare 5 febbraio 1997, n. 23/E,
ha chiarito che il regime della tassazione separata non può trovare
applicazione nei casi in cui la corresponsione degli emolumenti in un
periodo d’imposta successivo a quello di maturazione debba considerarsi
“fisiologica” rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione
degli emolumenti stessi.
Stante tale
precisazione, sembra applicabile alla fattispecie in esame il regime di
tassazione ordinaria, atteso che il ritardo nella corresponsione delle
somme, peraltro limitato ad un brevissimo periodo, potrebbe considerarsi
“fisiologico” in relazione ai tempi normalmente occorrenti al sostituto
d’imposta per l’erogazione degli stessi.
Ciò
premesso, si prega voler esprimere il proprio parere sulla descritta
questione soprattutto in ragione di quanto affermato, sempre nella
succitata circolare, laddove si esclude la tassazione ordinaria
nell’ipotesi in cui situazioni di fatto, non imputabili ad una
preordinata volontà del datore di lavoro, impediscano il pagamento delle
somme dovute entro i limiti di tempo ordinariamente adottati.
Parere della Direzione
L'articolo
51 del Tuir statuisce che «Il reddito di lavoro dipendente è costituito
da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti
nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo
d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di
lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta
successivo a quello cui si riferiscono.».
Dal
dettato normativo, si evince che per le somme e i valori percepiti dai
lavoratori dipendenti vige il principio di cassa, in forza del quale gli
stessi devono essere assoggettati ad imposizione nello stesso anno in
cui sono corrisposti.
L’unica deroga
all’applicazione del principio di cassa è costituita dalla previsione
della così detta “cassa allargata” che permette l'imputazione al periodo
d'imposta precedente del reddito percepito entro il giorno 12 gennaio
dell'anno successivo.
Al fine di mitigare gli
effetti negativi che sarebbero derivati da una rigida applicazione di
questo criterio, il legislatore, all’art. 17 del TUIR, ha stabilito che
nell'ipotesi di emolumenti arretrati, l'imposta si deve applicare
separatamente dagli altri redditi posseduti nello stesso periodo di
imposta.
Ciò al fine di evitare che, nei casi di
redditi percepiti con ritardo rispetto alla loro maturazione, avvenuta
in periodi d'imposta precedenti quello in corso, il sistema della
progressività delle aliquote possa determinare un pregiudizio per il
contribuente, con una lesione del principio di capacità contributiva.
L'art.
17, comma 1, lett. b), del Tuir indica, infatti, in modo tassativo, le
condizioni in presenza delle quali i redditi di lavoro dipendente,
tardivamente corrisposti, possono fruire del particolare regime della
tassazione separata.
Ai sensi della citata norma,
sono, infatti, soggetti a tassazione separata gli «emolumenti arretrati
per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti,
percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o
di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti
dalla volontà delle parti....».
Al riguardo, la circolare n. 23/E del 5 febbraio 1997
ha precisato, che, in merito all’applicazione della disciplina di cui
all’art. 17, lett. b), del TUIR, le situazioni che possono in concreto
assumere rilevanza sono di due tipi:
1. quelle di
carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere di norme
legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi, ai quali è
sicuramente estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad
un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti;
2.
quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto, che impediscono il
pagamento delle somme riconosciute spettanti entro i limiti di tempo
ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d’imposta.
Inoltre,
il regime di tassazione separata deve escludersi ogni qualvolta la
corresponsione degli emolumenti in un periodo di imposta successivo deve
considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici occorrenti per
l'erogazione degli emolumenti stessi.
Si pensi
agli emolumenti correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati e
corrisposti nell’anno successivo a quello cui gli obiettivi sono
raggiunti; in questo caso, infatti, la stessa natura degli emolumenti
comporta l’erogazione nell’anno successivo a quello di riferimento.
In
relazione alla fattispecie prospettata dall’istante, si osserva che il
ritardo nella corresponsione degli emolumenti, risulta dovuta al
complesso iter burocratico, sul cui andamento la volontà delle parti
rimane del tutto estranea.
Ne consegue che,
nonostante il ritardo nell’erogazione dei compensi non sia dovuto ad una
volontà negoziale concordata tra il datore di lavoro e il dipendente,
circostanza quest’ultima la cui ricorrenza escluderebbe l’applicazione
del regime fiscale più favorevole, la complessità dell’iter burocratico
di pagamento non può essere, però, ricompreso tra quelle “oggettive
situazioni di fatto”, che giustificano l’applicazione della tassazione
separata.
In presenza, infatti, di procedure
complesse per la liquidazione di compensi, il ritardo può essere
ritenuto fisiologico nella misura in cui i tempi di erogazione risultino
conformi a quelli ordinariamente connessi ad analoghe procedure
utilizzate dagli altri sostituti d’imposta rientranti nella prassi
comune.
Nel caso in esame, si ritiene che il
ritardo, nella corresponsione degli emolumenti, assume quel carattere
fisiologico che, come espressamente sancito nella circolare 5 febbraio 1997, n. 23/E costituisce circostanza che esclude l’applicazione del regime della tassazione separata.
Le
Direzioni Regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i
principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente
osservati dagli uffici.
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
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