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venerdì 3 giugno 2011

Agenzia delle Entrate Circ. 1-6-2011  n. 26/E Cedolare secca sugli affitti - Art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) - Primi chiarimenti. Emanata dall'Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa.

Agenzia delle Entrate
Circ. 1-6-2011  n. 26/E
Cedolare secca sugli affitti - Art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) - Primi chiarimenti.
Emanata dall'Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa.
Circ. 1 giugno 2011, n. 26/E (1).
 Cedolare secca sugli affitti -         Art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo         fiscale municipale) - Primi chiarimenti.     

(1) Emanata dall'Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa.


Premessa      
L'articolo 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (di         seguito decreto legislativo) concernente '"Disposizioni in materia di         Federalismo Fiscale Municipale'", pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 23 marzo         2011, n. 67 ed entrato in vigore il 7 aprile 2011, ha introdotto, a partire dal         2011, un nuovo regime facoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla         locazione per finalità abitative degli immobili ad uso abitativo e delle         relative pertinenze.      
La possibilità di optare per il regime         facoltativo di imposizione è riservata alle persone fisiche titolari del         diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento di unità immobiliari         abitative locate, che non agiscono nell'esercizio di un'attività di impresa, o         di arti e professioni. L'opzione comporta l'assoggettamento del canone di         locazione ad una imposta operata nella forma della cedolare secca.      
Si tratta di un sistema di tassazione alternativo         a quello ordinario. L'opzione da parte del locatore dell'immobile per il regime         della cedolare secca esclude l'applicazione per il periodo di durata         dell'opzione:      
- dell'imposta sul reddito delle persone fisiche         (IRPEF), secondo le aliquote progressive per scaglioni di reddito, e delle         relative addizionali sul reddito fondiario prodotto dall'immobile         locato;      
- dell'imposta di registro dovuta sul contratto         di locazione, generalmente prevista nella misura del 2% del canone         pattuito;      
- dell'imposta di bollo sul contratto di         locazione dovuta nella misura di euro 14,62 per ogni foglio.      
La cedolare secca sostituisce le imposte di         registro e di bollo, ove dovute, anche sulle risoluzioni e sulle proroghe del         contratto di locazione.      
In linea generale, l'opzione per la cedolare         secca consente al locatore di applicare un regime di tassazione agevolato e         semplificato; l'opzione da parte del locatore per l'accesso a detto regime         esplica, tuttavia, effetti anche nei confronti del conduttore che non è più         tenuto, per il periodo di durata dell'opzione, al versamento dell'imposta di         registro sul contratto di locazione concluso.      
Per il periodo di durata dell'opzione, inoltre, è         sospesa per il locatore la facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone,         anche se detta facoltà è prevista nel contratto di locazione. A tal fine, il         locatore è tenuto a comunicare preventivamente con lettera raccomandata al         conduttore l'intenzione di esercitare l'opzione e la rinuncia all'aggiornamento         del canone.      
L'imposta dovuta nella forma della cedolare secca         è determinata con l'applicazione di una aliquota ordinaria del 21 per         cento.      
L'aliquota è ridotta al 19 per cento per i         contratti a canone concordato disciplinati dall'articolo 2, comma 3, della L. 9         dicembre 1998, n. 431 e per i contratti contemplati nell'articolo 8 della         medesima legge relativi ad abitazioni site nei comuni con carenze di         disponibilità abitative individuati dall'articolo 1, comma 1, lettere a) e b)        del D.L. 30 dicembre 1988, n. 551 e negli altri comuni ad alta tensione         abitativa individuati dal CIPE.      
Con         Provv. 7 aprile 2011        del Direttore dell'Agenzia delle entrate (di seguito Provvedimento), sono state         definite, in forza dell'articolo 3, comma 4, del decreto legislativo, le         modalità di esercizio dell'opzione, i termini e le modalità di versamento in         acconto e a saldo della cedolare secca.      
Con la presente circolare si forniscono         chiarimenti in ordine all'applicazione del nuovo regime di tassazione         sostitutivo. Nel seguito si indicherà con TUR il "Testo unico delle         disposizioni concernenti l'imposta di registro" approvato con D.P.R. 26 aprile         1986, n. 131 e con TUIR il "Testo unico delle imposte sui redditi" approvato         con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.    



1. Ambito applicativo      
 1.1 Soggetti che possono optare         per il regime della cedolare secca       
        
      
La facoltà di optare per il regime della cedolare         secca, come specificato al punto 1.1 del Provvedimento, è riservata al         locatore, persona fisica, titolare del diritto di proprietà o di altro diritto         reale di godimento sull'immobile.      
La riserva a favore delle persone fisiche risulta         dal complesso dell'articolo 3 del decreto legislativo che, dall'assoggettamento         del reddito fondiario derivante dalla locazione alla cedolare secca, fa anche         conseguire al comma 7 l'obbligo di tenere conto di tale reddito ai fini della         determinazione dell'imposta personale, in termini di riconoscimento della         spettanza o di determinazione di deduzioni, detrazioni fiscali, nonché di altri         benefici, anche di natura non tributaria; da cui anche la rilevanza ai fini         dell'indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E).      
Non possono, quindi, accedere al regime della         cedolare secca le società di persone, le società di capitali, nonché gli enti         commerciali e non commerciali.      
Ai sensi del comma 6 dell'articolo 3 del decreto         legislativo non possono optare per il regime della cedolare secca i soggetti         che procedono alla locazione di immobili ad uso abitativo nell'esercizio         dell'attività di impresa o di arti e professioni.      
Per effetto di tale disposizione restano, quindi,         esclusi dal regime gli imprenditori ovvero i lavoratori autonomi, anche nel         caso in cui concedano in locazione un immobile abitativo ai propri dipendenti.         Risulta, infatti, irrilevante la circostanza che l'immobile sia utilizzato dal         dipendente per finalità abitative.      
Per gli immobili abitativi locati posseduti pro         quota l'opzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata         disgiuntamente da ciascun titolare del diritto di proprietà o di altro diritto         reale di godimento ed esplica effetti solo in capo ai locatori che l'hanno         esercitata (cfr. punto 5.1 del Provvedimento). Il regime della cedolare secca         può, quindi, essere applicato anche in relazione ad una quota dell'immobile         locato.      
Non è possibile esercitare l'opzione per i         redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo oggetto di         proprietà condominiale, attesa la particolarità della fattispecie con riguardo         alle regole che sovrintendono alla gestione della parti comuni e alla         circostanza che i contratti sono usualmente stipulati e registrati         dall'amministratore utilizzando il codice fiscale del condominio.      
        
      
 1.2 Contratti di locazione per i         quali è possibile optare per il regime della cedolare secca       
        
      
Il regime della cedolare secca può trovare         applicazione in relazione ai contratti di locazione aventi ad oggetto immobili         ad uso abitativo locati per finalità abitative e le relative pertinenze.           
L'opzione può essere esercitata anche per i         contratti di locazione di durata inferiore a trenta giorni nell'anno, per i         quali non sussiste l'obbligo di registrazione in termine fisso.      
La disposizione recata dall'articolo 3 del         decreto legislativo fa riferimento agli immobili abitativi e, pertanto, il         regime di tassazione sostitutivo risulta applicabile solo con riferimento ai         contratti di locazione aventi ad oggetto fabbricati censiti nel catasto dei         fabbricati nella tipologia abitativa (categoria catastale A, escluso A10)         ovvero per i quali è stata presentata domanda di accatastamento in detta         tipologia abitativa.      
Sono esclusi gli immobili che, pur avendo i         requisiti di fatto per essere destinati ad uso abitativo, sono iscritti in una         categoria catastale diversa (ad esempio fabbricati accatastati come uffici o         negozi).      
Tenuto conto che la norma consente l'applicazione         della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità        abitative, escludendo quelle effettuate nell'esercizio di un'attività di         impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i         requisiti di accesso al regime, anche all'attività esercitata dal locatario ed         all'utilizzo dell'immobile locato.      
Esulano dal campo di applicazione della norma in         commento, i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono         nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente         dal successivo utilizzo dell'immobile per finalità abitative di collaboratori e         dipendenti.      
Sono altresì esclusi dall'applicazione della         norma in commento anche i contratti di locazione di immobili accatastati come         abitativi, ma locati per uso ufficio o promiscuo.      
Il locatore può, invece, esercitare l'opzione per         il regime della cedolare secca in relazione ai contratti di locazione conclusi         con soggetti che non agiscono nell'esercizio di imprese, arti o professioni.         Sono quindi compresi anche i contratti conclusi con enti pubblici o privati non         commerciali, purché risulti dal contratto di locazione la destinazione degli         immobili ad uso abitativo in conformità alle proprie finalità. In tal caso,         infatti, è soddisfatto il requisito della destinazione dell'immobile all'uso         abitativo previsto dalla norma.      
In presenza dei presupposti, non osta         all'esercizio dell'opzione per la cedolare secca da parte del locatore         l'intervento di un'agenzia che operi come mero intermediario tra locatore e         conduttore.      
Si precisa, inoltre, che nel caso in cui siano         locati con il medesimo contratto due immobili abitativi il locatore può         chiedere l'applicazione della disciplina in commento anche in relazione ad uno         solo di essi (cfr. punto 4 del Provvedimento).      
Ad analoga soluzione si perviene nel caso in cui         il contratto di locazione concluso abbia ad oggetto un immobile abitativo ed un         immobile strumentale per il quale non è possibile accedere al regime della         cedolare secca. Il locatore potrà accedere al regime della cedolare secca solo         in relazione alla quota di canone relativa alla locazione dell'immobile         abitativo.      
Nell'ipotesi in cui sia previsto un canone         unitario per entrambi gli immobili, la quota di canone riferibile all'immobile         per il quale si intende applicare la cedolare secca deve essere determinata         ripartendo il canone in misura proporzionale alla rendita catastale di ciascuna         unità.      
L'opzione per il regime in commento può essere         esercitata anche se il locatore abbia locato soltanto una o più porzioni         dell'immobile abitativo.      
Al riguardo, si precisa che il reddito ritraibile         dalla contemporanea locazione di porzioni di un'unità abitativa, cui è         attribuita un'unica rendita catastale, deve essere assoggettato allo stesso         regime impositivo. In altre parole, l'esercizio dell'opzione per il regime         della cedolare secca per un contratto di locazione relativo a una porzione         dell'unità abitativa vincola all'esercizio dell'opzione per il medesimo regime         anche per il reddito derivante dalla contemporanea locazione di altre porzioni         della stessa. Rimangono fermi modalità e termini di esercizio dell'opzione         anche in caso di contemporanea sottoscrizione di più contratti di locazione di         porzioni di unità abitativa.      
        
      
          
              
               Esempio n. 1   
              
                         
Sono stipulati più contratti di locazione               di porzioni di un'unità abitativa con studenti universitari:             
              
- porzione A, contratto di durata 1°               gennaio - 31 maggio 2012;  
                         
- porzione B, contratto di durata 1°               febbraio - 30 giugno 2012;  
                         
- porzione A, nuovo contratto di durata 1°               settembre - 30 novembre 2012.  
                         
L'esercizio dell'opzione per la cedolare               secca per la locazione della porzione A vincola all'esercizio dell'opzione               anche per la porzione B. Successivamente, in sede di registrazione del nuovo               contratto per la porzione A è possibile scegliere se esercitare o meno               l'opzione per la cedolare secca.            

                
        
      
Il regime di tassazione sostitutiva in commento         trova applicazione anche per le pertinenze locate congiuntamente all'immobile         abitativo ovvero locate con contratto separato e successivo rispetto a quello         relativo all'immobile abitativo, a condizione che il rapporto di locazione         intercorra tra le medesime parti contrattuali, nel contratto di locazione della         pertinenza si faccia riferimento al contratto di locazione dell'immobile         abitativo e sia evidenziata la sussistenza del vincolo pertinenziale con         l'unità abitativa già locata.      
Dalla disposizione in commento non emergono         limitazioni in ordine al numero di pertinenze per le quali è possibile optare         per il regime della cedolare secca. Pertanto, il nuovo regime opzionale può         essere applicato anche in relazione a più pertinenze, sempreché sussista un         effettivo rapporto di pertinenzialità con l'immobile abitativo locato e tale         rapporto sia evidenziato nel contratto di locazione.      
Si precisa, infine, che il nuovo sistema di         tassazione non trova applicazione con riferimento ai contratti di sublocazione         di immobili, in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi         diversi di cui all'art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR e non tra i redditi di         natura fondiaria.      
Non sono in ogni caso interessati dal nuovo         regime di tassazione i contratti di locazione di immobili situati all'estero,         in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di         cui all'art. 67, comma 1, lett. f) del TUIR e non dei redditi fondiari.    



2. Condizioni per l'applicazione della cedolare secca      
 2.1 Esercizio         dell'opzione       
        
      
Il regime di tassazione della cedolare secca ha         carattere facoltativo e, pertanto, la sua applicazione è subordinata         all'esercizio di un'opzione da parte del locatore.      
In linea generale, l'opzione deve essere         esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione ed esplica         effetti per l'intera durata del contratto, salvo revoca.      
Si ricorda che l'obbligo della registrazione deve         essere adempiuto per i contratti di locazione di immobili esistenti nel         territorio dello Stato nel termine fisso di trenta giorni, che decorre:      
- per i contratti scritti, dalla data di         formazione dell'atto o, se antecedente dalla data di esecuzione;      
- per i contratti verbali, dalla data di inizio         della loro esecuzione.      
In caso di proroga, anche tacita, del contratto         di locazione, l'opzione per il regime della cedolare secca deve essere         esercitata entro il termine di versamento dell'imposta di registro, vale a dire         entro 30 giorni dal momento della proroga (art. 17 del TUR), tramite la         presentazione del modello per la richiesta di registrazione degli atti e per         gli adempimenti successivi (modello 69).      
Qualora non sia stata esercitata l'opzione in         sede di registrazione del contratto ovvero di proroga, è possibile accedere al         regime della cedolare secca      
per le annualità successive, esercitando         l'opzione entro il termine previsto per il versamento dell'imposta di registro         dovuta annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno, vale a         dire entro 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualità (articolo 17 del         TUR).      
Tale modalità deve essere osservata anche nel         caso in cui il contribuente abbia corrisposto l'imposta dovuta per la         registrazione del contratto in unica soluzione al momento della         registrazione.      
L'opzione per la cedolare secca, esercitata entro         il termine di versamento dell'imposta di registro dovuta per le annualità        successive, esclude l'applicazione dell'IRPEF e delle relative addizionali sul         reddito fondiario, mentre le imposte di registro e bollo già versate non         possono comunque essere oggetto di rimborso (articolo 3, comma 4, del decreto         legislativo).      
        
      
          
                         
               Esempio n. 2   
              
                         
Contratto di locazione pluriennale               stipulato in data 15 luglio 2011 per il quale il locatore non abbia optato per               il regime della cedolare secca al momento della registrazione ed abbia assolto               l'imposta di bollo sul contratto e l'imposta di registro in una unica               soluzione.  
                         
L'opzione per il regime della cedolare               secca per l'annualità successiva deve essere effettuata entro il termine di               scadenza del versamento dell'imposta di registro relativa alla seconda               annualità, quindi entro il 14 agosto 2012.            

                
        
      
 2.2 Esercizio dell'opzione per i         contratti non soggetti a registrazione       
        
      
Il comma 2 dell'articolo 3 del decreto         legislativo stabilisce che "... La cedolare secca può essere applicata anche ai         contratti di locazione per i quali non sussiste l'obbligo di         registrazione".      
Si tratta dei contratti di locazione di immobili,         non formati per atto pubblico o scrittura privata autentica, di durata non         superiore a trenta giorni complessivi nell'anno.      
La durata del contratto deve essere determinata         computando tutti i rapporti di locazione anche di durata inferiore a trenta         giorni intercorsi nell'anno con il medesimo locatario (cfr. Circ. n. 12 del 16         gennaio 1998). Se la durata del contratto in tal modo determinata è inferiore a         30 giorni nell'anno è previsto l'obbligo della registrazione solo in caso         d'uso, ai sensi del combinato disposto dell'articolo 5 del TUR e dell'articolo         2-bis della tariffa, parte seconda, allegata al TUR.      
In base al punto 1.3.3 del Provvedimento, per i         contratti per i quali non sussiste l'obbligo di registrazione in termine fisso,         il locatore può applicare la cedolare secca in sede dichiarazione dei redditi         relativa al periodo di imposta nel quale è prodotto il reddito. L'opzione         esercitata in sede di dichiarazione dei redditi, in tal caso, esplica effetti         anche ai fini dell'imposta di registro nell'ipotesi in cui la registrazione         volontaria o in caso d'uso del contratto sia successiva alla         dichiarazione.      
Qualora, tuttavia, il contribuente provveda alla         registrazione volontaria o in caso d'uso del contratto in data antecedente alla         presentazione della dichiarazione dei redditi, l'opzione per la cedolare secca         deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto.      
        
      
          
              
               Esempio n. 3   
              
                         
Contratto di locazione di durata 4 agosto -               25 agosto 2012 non registrato. La cedolare secca è applicata in sede di               dichiarazione dei redditi 2013 per i redditi 2012.  
                         
Contratto di locazione di durata 7 luglio -               28 luglio 2012 registrato volontariamente in data 10 luglio 2010. L'opzione               deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto.                       

                
        
      
Per i contratti di locazione in esame il         contribuente, sia che intenda esercitare l'opzione in sede di dichiarazione dei         redditi relativa al periodo di imposta nel quale è prodotto il reddito, sia che         intenda esercitarla in sede di registrazione, è comunque tenuto al versamento         dell'acconto della cedolare secca, ove dovuto.      
        
      
 2.3 Comunicazione dell'opzione         al conduttore       
        
      
Il comma 11 dell'articolo 3 del decreto         legislativo stabilisce che laddove "il locatore opti per l'applicazione della         cedolare secca è sospesa, per un periodo corrispondente alla durata         dell'opzione, la facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone, anche se         prevista nel contratto a qualsiasi titolo, inclusa la variazione accertata         dall'ISTAT verificatasi nell'anno precedente" (indice nazionale dei prezzi al         consumo per le famiglie di operai e impiegati con riferimento all'anno         precedente).      
In applicazione del comma 11, pertanto, il         locatore che intende accedere al regime alternativo della cedolare secca è         tenuto a rinunciare per il periodo corrispondente alla durata dell'opzione alle         variazioni del canone che derivino dall'applicazione di indici di         aggiornamento, inclusa la variazione dell'indice nazionale dei prezzi al         consumo per le famiglie di operai e impiegati (F.O.I).      
Ai sensi del medesimo comma 11, "L'opzione non ha         effetto se di essa il locatore non ha dato preventiva comunicazione al         conduttore con lettera raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la         facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Le         disposizioni di cui al presente comma sono inderogabili.".      
Il locatore, per beneficiare del regime della         cedolare secca, deve quindi comunicare preventivamente al conduttore, tramite         lettera raccomandata, la scelta per il regime alternativo di tassazione e la         conseguente rinuncia, per il corrispondente periodo di durata dell'opzione, "ad         esercitare la facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone a qualsiasi         titolo". È esclusa la validità ai fini in esame della raccomandata consegnata a         mano, anche con ricevuta sottoscritta dal conduttore. In caso di più         conduttori, l'opzione va comunicata a ciascuno di essi.      
Il locatore che adotta il regime della cedolare         secca per l'intera durata del contratto non potrà, quindi, richiedere gli         aggiornamenti del canone per l'intero periodo cui si riferisce l'opzione.         Qualora in sede di proroga il contribuente confermi l'opzione per la cedolare         secca, dovrà rinunciare agli aggiornamenti del canone anche per il periodo di         durata della proroga.      
La comunicazione deve essere inviata al         conduttore prima di esercitare l'opzione per la cedolare secca, e, pertanto, in         linea generale, prima di procedere alla registrazione del contratto ovvero         prima del termine di versamento dell'imposta di registro per le annualità        successive.      
Il conduttore che riceve tale comunicazione è         così posto in condizione di sapere che, per il periodo di durata dell'opzione,         non è tenuto al pagamento dell'imposta di registro.      
Il legislatore stabilisce, altresì, con lo stesso         comma 11 in esame che le disposizioni concernenti la sospensione della facoltà        di chiedere gli aggiornamenti del canone e la relativa comunicazione non sono         suscettibili di modifiche in via convenzionale tra le parti.      
Nel caso in cui l'opzione esercitata in sede di         registrazione del contratto e, quindi all'inizio della prima annualità, sia         revocata a valere dalla seconda annualità, resta comunque valida la rinuncia         del locatore agli aggiornamenti del canone per un periodo corrispondente a         quello della prima annualità per il quale il locatore si è avvalso di tale         regime. Pertanto, il locatore non può richiedere gli aggiornamenti del canone         relativi alla seconda annualità.      
Si precisa che per gli immobili posseduti in         comproprietà, l'opzione esercitata da parte di un solo locatore, comporta la         rinuncia agli aggiornamenti del canone a qualsiasi titolo, anche da parte dei         comproprietari che non hanno optato per il regime della cedolare secca. Tenuto         conto che il canone è pattuito contrattualmente in maniera unitaria, non         appare, infatti, possibile differenziarne l'ammontare in ragione delle quote di         possesso di ciascun comproprietario.    



3. Modalità di registrazione del contratto ed esercizio         dell'opzione      
 3.1 Registrazione del contratto         di locazione ed esercizio dell'opzione -Modello Siria e modello 69              
        
      
Con il Provvedimento è stata introdotta una nuova         modalità semplificata di registrazione del contratto di locazione, che può         essere utilizzata facoltativamente dai locatori che intendano contestualmente         esercitare l'opzione per la cedolare secca.      
La registrazione del contratto è, in tal caso,         effettuata tramite la presentazione, esclusivamente in via telematica, del         modello Siria (Denuncia per la registrazione telematica dei contratti di         locazione di beni immobili a uso abitativo e relative pertinenze ed esercizio         dell'opzione per la cedolare secca) [1].      
La nuova modalità di registrazione semplificata è         resa possibile dall'articolo 38, comma 5, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78,         convertito con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, che ha demandato         a un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate la definizione         degli "atti per i quali la registrazione prevista per legge è sostituita da una         denuncia esclusivamente telematica di una delle parti, la quale assume qualità        di fatto ai sensi dell'articolo 2704, primo comma del codice civile".      
Com'è noto, la registrazione di un atto         conferisce allo stesso data certa. Ai sensi dell'articolo 2704 del codice         civile, infatti, "... la data della scrittura privata della quale non è         autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se         non dal giorno in cui la scrittura è registrata. ".      
Con la formalità di registrazione telematica dei         contratti di locazione, introdotta con il Provvedimento, viene conferito, alla         scrittura privata, il requisito della certezza della data ai sensi         dell'articolo 2704 del c.c., analogamente a quanto avviene con la modalità di         registrazione ordinaria.      
Come chiarito con il Provvedimento, tale modalità        di registrazione telematica del contratto di locazione può essere utilizzata         solo per i contratti che contengono esclusivamente la disciplina del rapporto         di locazione e che presentano le seguenti ulteriori caratteristiche:      
- un numero di locatori non superiore a tre,         ciascuno dei quali esercita l'opzione per la cedolare secca in relazione alla         propria quota di possesso;      
- un numero di conduttori non superiori a         tre;      
- una sola unita abitativa ed un numero di         pertinenze non superiori a tre;      
- solo immobili censiti con attribuzione di         rendita.      
La modalità telematica di registrazione può         essere utilizzata solo per i contratti di locazione che non contengono         disposizioni o clausole aggiuntive rispetto al rapporto di locazione         dell'immobile abitativo, quali, ad esempio, fideiussioni prestate da terzi,         locazioni congiunte di immobili abitativi e strumentali, ecc.      
I contribuenti che utilizzano la suddetta         modalità telematica di registrazione ed esercizio dell'opzione sono comunque         tenuti all'obbligo di conservazione del relativo contratto, che deve essere         esibito a richiesta degli organi preposti al controllo.      
La presentazione del modello Siria può essere         effettuata direttamente dai contribuenti abilitati ai servizi telematici (le         modalità di abilitazione sono specificate sul sito www.agenziaentrate.gov.it         nella sezione "servizi on line") ovvero tramite i soggetti incaricati di cui         all'articolo 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 e successive         modificazioni.      
Il modello Siria può essere presentato anche         dagli intermediari abilitati alla trasmissione dei contratti di locazione con         il modello 69, indicati dall'         art. 15 del D.Dirett. 31 luglio           1998:      
- organizzazioni della proprietà edilizia e dei         conduttori maggiormente rappresentative, firmatarie delle convenzioni nazionali         stipulate ai sensi dell'art. 4, comma 1, della L. n. 431 del 1998;      
- agenzie di mediazione immobiliare iscritte nei         ruoli dei mediatori tenuti dalle Camere di commercio, industria, agricoltura ed         artigianato;      
- soggetti, anche organizzati in forma         associativa o federativa degli utenti, appositamente delegati e aventi adeguata         capacità tecnica, economica, finanziaria e organizzativa;      
- agenzie che svolgono, per conto dei propri         clienti, attività di pratiche amministrative presso amministrazioni ed enti         pubblici, purché titolari di licenza rilasciata ai sensi dell'art. 115 del         testo unico delle leggi di pubblica sicurezza approvato con R.D. 18 giugno         1931, n. 773;      
- iscritti all'albo professionale dei geometri,         anche riuniti in forma associata.      
Con il Provvedimento è stato approvato anche il         "Modello per la richiesta di registrazione degli atti e per gli adempimenti         successivi (modello 69)". Il modello 69, che può essere utilizzato anche in         alternativa al modello Siria, deve essere utilizzato per la registrazione dei         contratti di locazione, nei casi non previsti dal modello Siria, e degli         adempimenti successivi dei contratti di locazione (cessioni, risoluzioni e         proroghe anche tacite). Il modello 69 deve essere presentato presso qualunque         Ufficio dell'Agenzia delle entrate dal soggetto che chiede la registrazione del         contratto di locazione.      
In caso di mancato esercizio dell'opzione, ovvero         nel caso in cui siano presenti una pluralità di locatori e solo alcuni di essi         esercitino l'opzione per il regime della cedolare secca, occorre produrre, per         la richiesta di registrazione del contratto, l'attestazione del pagamento delle         imposte.      
        
      
        
[1] I soggetti interessati possono avvalersi           del modello Siria, versione web, che consente di procedere alla registrazione           dei propri contratti di locazione e di esercitare l'opzione per la cedolare           secca direttamente sul sito internet dell'Agenzia delle entrate,           www.agenziaentrate.gov.it, senza la necessità di scaricare sul proprio personal           computer alcun software di supporto. È sempre possibile avvalersi del modello           Siria, utilizzando il programma per la compilazione e la trasmissione del           modello messo a disposizione gratuitamente dall'Agenzia delle entrate sul           proprio sito www.agenziaentrate.gov.it.      
        
      
 3.2 Proroga del contratto di         locazione       
        
      
In caso di proroga, anche tacita, del contratto         di locazione, occorre procedere, ai sensi dell'articolo 17 del TUR, al         versamento dell'imposta di registro entro trenta giorni dal verificarsi del         relativo evento.      
Qualora il contratto venga prorogato per più         annualità, il pagamento può essere eseguito annualmente ovvero per l'intero         periodo. Il contribuente deve, inoltre, presentare l'attestato di versamento         entro i venti giorni successivi al pagamento. Tali modalità devono essere         osservate in caso di contratti di locazione di immobili abitativi per i quali         non è esercitata l'opzione per il regime della cedolare secca ovvero è         esercitata, in caso di più locatori, solo da alcuni di essi.      
Si precisa che il locatore che intende esercitare         l'opzione per il regime della cedolare secca, nell'ipotesi descritta, deve         effettuare detta scelta tramite la presentazione del modello 69 presso gli         uffici dell'Agenzia delle entrate, nel termine di trenta giorni dal momento         della proroga.    



4. Durata ed effetti dell'opzione      
 4.1 Aspetti generali              
        
      
L'esercizio dell'opzione vincola il locatore         all'applicazione del regime della cedolare secca per l'intero periodo di durata         del contratto o della proroga, ovvero, in caso di opzione esercitata a         decorrere dalle annualità successive alla prima, per il residuo periodo di         durata del contratto o della proroga.      
Il vincolo derivante dall'esercizio dell'opzione         riguarda sia le imposte sui redditi che l'imposta di registro per le annualità        di durata del contratto o della proroga.      
Il locatore può revocare l'opzione in ciascuna         annualità contrattuale successiva a quella in cui è stata esercitata l'opzione         entro il termine previsto per il pagamento dell'imposta di registro relativa         all'annualità di riferimento. La revoca comporta il pagamento dell'imposta di         registro dovuta per detta annualità di riferimento e per le successive.      
Le modalità di revoca dell'opzione per il regime         della cedolare secca saranno stabilite con successivo Provvedimento del         Direttore dell'Agenzia delle entrate.      
Per quanto concerne l'applicazione dell'imposta         di bollo sui contratti di locazione redatti per scrittura privata non         autenticata, si ricorda che l'articolo 2 della tariffa allegata al D.P.R. 26         ottobre 1972, n. 642 stabilisce l'assoggettamento al tributo delle "Scritture         private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le quali         si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti         giuridici di ogni specie...". Pertanto, in linea generale, il contratto di         locazione formalizzato tramite scrittura privata deve essere assoggettato         all'imposta di bollo nella misura di euro 14,62 per ogni foglio. In deroga a         tale previsione, non è dovuta l'imposta di bollo per i contratti di locazione         per i quali si esercita l'opzione per il regime della cedolare secca.      
Analogamente, non è dovuta l'imposta di registro         per la registrazione del contratto di locazione. L'opzione per il regime della         cedolare secca esplica, quindi, effetti anche nei confronti del conduttore che         non sarà più tenuto a corrispondere l'imposta di registro sul contratto. Si         precisa che in caso di revoca dell'opzione da parte del locatore nelle         annualità successive ritorna dovuta l'imposta di registro sui canoni relativi         alle annualità successive.      
Sarà cura del locatore che revoca l'opzione per         la cedolare secca darne comunicazione al conduttore al fine di procedere         solidalmente al pagamento dell'imposta di registro dovuta.      
La cedolare secca sostituisce, inoltre, il         reddito fondiario prodotto dall'immobile ad uso abitativo e dalla relativa         pertinenza per il periodo di durata dell'opzione.      
        
      
 4.2 Tributi Speciali              
        
      
In ordine all'applicabilità dei tributi speciali         di cui al D.L. 31 luglio 1954, n. 533, convertito con modificazioni, dalla L.         26 settembre 1954, n. 869, in casi di registrazione dei contratti di locazione         e di esercizio dell'opzione per il regime della cedolare secca, si precisa che         nel Titolo II della tabella A, annessa allo stesso D.L. n. 533 del 1954, al         punto II è prevista la corresponsione dei tributi speciali per "il rilascio dei         certificati e attestazioni di qualsiasi specie: copie o estratti di atti, di         denunzie e di documenti depositati negli uffici...".      
Pertanto, il rilascio di "certificati e         attestazioni di qualsiasi specie" menzionati nella riportata norma realizza il         presupposto per l'applicazione dei tributi speciali. Tale attività si sostanzia         nel rilascio di documenti che attestano e certificano atti o fatti che sono a         conoscenza della pubblica amministrazione e che possono essere desunti dalla         consultazione di atti in possesso della medesima.      
A parere della scrivente, il presupposto per         l'applicazione dei tributi speciali non si realizza con riferimento alle         annotazioni di avvenuta registrazione apposte dall'ufficio in calce o a margine         dell'atto portato alla registrazione.      
L'annotazione sull'atto degli estremi e della         data di registrazione prevista dall'articolo 16 del TUR, costituisce, infatti,         una modalità di "Esecuzione della Registrazione" stessa che si incardina nel         procedimento di registrazione degli atti. Tale procedura non può qualificarsi,         a parere della scrivente, né come certificazione, né come attestazione da parte         dell'ufficio.      
Conseguentemente, si precisa che per la         registrazione dei contratti di locazione, sia in caso di esercizio dell'opzione         per il regime della cedolare secca sia nel caso in cui tale opzione non venga         esercitata, non sono dovuti i tributi speciali di cui al punto 2) del Titolo II         della tabella, annessa al D.L. n. 533 del 1954, per carenza del presupposto         impositivo.      
Peraltro, occorre altresì considerare che la         richiesta di registrazione del contratto è presentata dal contribuente in         adempimento di un obbligo di legge; non si ritiene, quindi, che l'attività        svolta dagli uffici dell'Agenzia delle entrate per l'espletamento di detta         formalità possa essere inquadrata nell'ambito dei servizi resi al cittadino di         cui al D.L. n. 533 del 1954.      
Si precisa che non risulta integrato il         presupposto per l'applicazione dei tributi speciali in esame anche nel caso in         cui la registrazione del contratto di locazione venga effettuata tramite il         modello Siria.      
Restano, in ogni caso, dovuti i tributi speciali         per il rilascio di copie, estratti, certificazioni o attestazioni resi         dall'Amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente. La         corresponsione dei tributi speciali resta dovuta anche nei casi in cui venga         rilasciata una copia o una certificazione di contratti di locazione per i quali         è stata esercitata l'opzione per il regime della cedolare secca. Tali tributi         non sono stati, infatti interessati, dalle disposizioni introdotte con         l'articolo 3 del decreto legislativo.      
        
      
 4.3 Contitolarità di diritti di         proprietà e di diritti reali di godimento       
        
      
L'opzione per il regime della cedolare secca può         essere esercitata anche nel caso in cui vi siano due o più locatori, persone         fisiche titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento         sull'immobile e sulle relative pertinenze locate congiuntamente all'abitazione.         In tali casi, l'opzione deve essere esercita distintamente da ciascun         locatore.      
L'opzione per il regime di tassazione della         cedolare secca esplica i suoi effetti solo in capo a coloro che l'hanno         esercitata.      
Pertanto, i locatori che non hanno esercitato         tale opzione sono tenuti solidalmente al versamento dell'imposta di registro         per la parte dell'imposta che viene loro imputata, in ragione della quota di         possesso.      
È opportuno precisare che, ai sensi dell'articolo         57, primo comma, del TUR "... sono solidalmente obbligati al pagamento         dell'imposta le parti contraenti, le parti in causa...”.      
Il regime alternativo di tassazione introdotto         consente, quindi, di derogare al principio di solidarietà passiva dell'imposta         di registro, in quanto i soggetti che optano per il nuovo regime non sono         tenuti, per il periodo di durata dell'opzione, al versamento dell'imposta di         registro.      
Il principio di solidarietà passiva dell'imposta         esplica effetti solo con riferimento ai locatori che non hanno esercitato         l'opzione per il regime della cedolare secca.      
I soggetti che non hanno optato per il regime         alternativo in commento sono tenuti al pagamento dell'imposta di registro,         limitatamente alla frazione del canone loro imputabile in base alle quote         complessive di possesso dell'immobile loro spettanti.      
In analoga misura, è tenuto al pagamento         dell'imposta di registro il conduttore.      
Qualora i locatori che hanno esercitato l'opzione         per la cedolare secca revochino l'opzione per le annualità successive, torna ad         operare il principio di solidarietà per il pagamento dell'imposta di registro         nei confronti di tutti i soggetti parti del contratto.      
Nel caso in cui solo alcuni locatori intendano         accedere al regime della cedolare secca, deve essere comunque assolta, in         misura piena, l'imposta di bollo sul contratto di locazione.      
        
      
          
                         
               Esempio n. 4   
              
                         
Contratto di locazione di durata annuale               avente ad oggetto un immobile abitativo e una pertinenza con un corrispettivo               complessivo annuo di euro 15.000. I locatori posseggono le seguenti quote di               proprietà (dell'immobile e della pertinenza):  
                         
A) Bianchi possiede il 40%             
              
B) Rossi possiede il 30%             
              
C) Verdi possiede il 30%             
              
Verdi opta per il regime della cedolare               secca.  
                         
L'imposta di registro dovuta sul contratto               di locazione deve essere calcolata sulla parte del canone imputabile a Bianchi               e Rossi corrispondente alle loro quote di possesso (15.000 x 70%) = euro               10.500.  
                         
Su tale importo, deve poi essere applicata               l'aliquota del 2% al fine di determinare l'imposta di registro, pari a euro               210, dovuta solidalmente solo da Bianchi e Rossi oltre che dal               conduttore.            

                
        
      
Si precisa che nel caso in cui l'imposta di         registro dovuta sia di ammontare inferiore ad euro 67,00, i soggetti che non         hanno optato per il regime della cedolare secca e il conduttore sono comunque         tenuti al versamento di detto importo.      
Per i contratti di durata pluriennale, i         comproprietari che non optano per il regime della cedolare secca possono, ai         sensi dell'articolo 17 del TUR, corrispondere l'imposta sul corrispettivo loro         imputabile, pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente         sull'importo del canone annuo di locazione.      
Si precisa, al riguardo, che qualora i         comproprietari che hanno optato per il regime della cedolare secca revochino,         per le annualità successive, tale opzione, torna ad operare il principio di         solidarietà passiva di cui all'articolo 57 del TUR, con la conseguenza che i         soggetti che hanno revocato l'opzione risponderanno in solido con gli altri         comproprietari e con il conduttore dell'imposta di registro dovuta sull'intero         importo del canone di locazione.      
        
      
 4.4 Contratti aventi ad oggetto         una pluralità di immobili       
        
      
Nel caso in cui il contratto di locazione abbia         ad oggetto unità immobiliari abitative, per le quali è esercitata l'opzione per         il regime alternativo di tassazione, ed altre unità immobiliari non soggette al         regime della cedolare secca, l'imposta di registro deve essere assolta solo sui         corrispettivi relativi a quest'ultimi immobili. In tali ipotesi, l'imposta di         registro deve essere determinata solo con riferimento al canone di locazione         pattuito nel contratto per gli immobili esclusi dal regime della cedolare         secca.      
Qualora sia indicato un canone unitario,         l'imposta di registro è dovuta sulla quota di canone imputabile agli immobili         per i quali non trova applicazione il regime della cedolare secca. Tale quota         deve essere determinata in misura proporzionale alla rendita catastale.      
        
      
          
              
               Esempio n. 5   
              
                         
Contratto di locazione di durata annuale               avente ad oggetto tre immobili con un corrispettivo contrattuale complessivo               annuo pari ad euro 45.000. Gli immobili oggetto del contratto sono:             
              
A) immobile abitativo di categoria               catastale A1, rendita euro 1.100,00;  
                         
B) immobile abitativo di categoria               catastale A2, rendita euro 900,00;  
                         
C) immobile non abitativo di categoria               catastale C1, rendita catastale euro 2.000,00.  
                         
Il locatore opta per il regime della               cedolare secca solo per l'immobile A.  
              
                         
L'imposta di registro deve essere               corrisposta solo sul corrispettivo riferibile agli immobili B e C, determinato               in proporzione alla rendita catastale attribuita agli stessi immobili.             
              
Rendita B / Rendita totale = 900/4.000 x               100 = 22,5%  
                         
Rendita C / Rendita totale = 2.000/4.000 x               100 = 50,0%  
                         
Corrispettivo riferibile agli immobili B e               C = 45.000 x 72,5% = 32.625  
                         
L'imposta di registro da corrispondere,               solidalmente dalle parti contraenti, in sede di registrazione del contratto è               pari ad euro 652,50 determinata sulla parte del canone relativo agli immobili               per i quali non è stata esercitata l'opzione (32.625 x 2%).             
              
Sul contratto di locazione deve essere,               comunque, corrisposta l'imposta di bollo nella misura ordinaria.                       

                
        
      
          
              
               Esempio n. 6   
              
                         
Contratto di locazione di durata annuale               avente ad oggetto due immobili con un corrispettivo complessivo annuo pari ad               euro 9.000. Gli immobili oggetto del contratto sono:             
              
A) immobile abitativo di categoria               catastale A3, rendita euro 700,00;  
                         
B) immobile ad uso non abitativo di               categoria catastale C6, che non è pertinenza dell'immobile abitativo, rendita               euro 80,00.  
                         
Il locatore, in tale ipotesi, può optare               per il regime della cedolare secca solo per l'immobile A.             
              
L'imposta di registro deve essere, quindi,               corrisposta solo sul canone relativo all'immobile di cui al punto B,               determinato sulla base della rendita catastale attribuita allo stesso               immobile.  
                         
Canone riferibile all'immobile B = 9.000 x               80,00/ (700,00+80,00) = 923,00.  
                         
L'imposta di registro è pari a euro 18,46               (923,00 x 2%). In tale ipotesi, poiché l'imposta di registro proporzionale è               inferiore alla misura minima prevista per la registrazione dei contratti di               locazione, l'imposta da corrispondere, solidalmente dalle parti, è pari alla               misura fissa di euro 67,00.            

              



5. Effetti della cedolare sulla determinazione del         reddito      
L'opzione per l'applicazione della cedolare secca         comporta che i canoni tassati con il regime dell'imposta sostitutiva siano         esclusi dal reddito complessivo e, conseguentemente, non rilevino ai fini della         progressività delle aliquote IRPEF.      
Il nuovo regime di tassazione non influenza,         tuttavia, l'attribuzione di altri benefici fiscali o l'accesso a prestazioni di         natura sociale o assistenziale collegati alla situazione reddituale. L'articolo         3, comma 7, del decreto legislativo prevede, infatti, che "Quando le vigenti         disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la         determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche         di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene         comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca. Il predetto         reddito rileva anche ai fini dell'indicatore della situazione economica         equivalente (I.S.E.E.) di cui al D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 109".      
Il reddito fondiario assoggettato a cedolare         secca deve quindi essere computato nel reddito complessivo del locatore per         determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico, per calcolare le         detrazioni per carichi di famiglia, le altre detrazioni d'imposta previste         dall'articolo 13 del TUIR, le detrazioni per canoni di locazioni di cui         all'articolo 16 del TUIR e, in generale, per stabilire la spettanza o la misura         di benefici, fiscali e non, collegati al possesso di requisiti reddituali         quali, in particolare, l'I.S.E.E.      
Coerentemente, si tiene conto del reddito         assoggettato a cedolare secca anche nelle ipotesi in cui al maggior reddito         complessivo sia collegato un maggior beneficio come, ad esempio, nel caso di         detrazioni per le erogazioni liberali in favore di associazioni senza scopo di         lucro di cui all'articolo 15, comma 1, lettera i), del TUIR, spettanti nel         limite massimo del 2 per cento del reddito complessivo.      
Per le finalità indicate, per espressa previsione         del comma 7 dell'articolo 3, occorre tenere conto "anche del reddito         assoggettato a cedolare secca"; ne consegue che deve essere ricondotto nel         reddito complessivo l'importo tassato con l'imposta sostitutiva, costituito dal         canone stabilito contrattualmente ovvero, nel caso in cui il canone risulti         inferiore alla rendita dell'immobile locato, dalla rendita rivalutata del 5%         riferibile ai giorni di applicazione della cedolare secca nel periodo         d'imposta.      
L'applicazione della cedolare secca non         influenza, invece, l'applicazione di altre deduzioni e detrazioni d'imposta,         quali, ad esempio, quelle del 36 per cento o del 55 per cento, previste,         rispettivamente, per i lavori di ristrutturazione edilizia su immobili         abitativi (art. 1 della L. n. 449 del 1997 e successive modificazioni) e per         gli interventi di risparmio energetico (art. 1, commi 344 e seguenti, della L.         n. 296 del 2006 e successive modificazioni), le quali restano applicabili,         secondo la specifica disciplina, a prescindere dalle modalità di tassazione del         reddito fondiario, mediante IRPEF e relative addizionali o mediante cedolare         secca. Resta fermo, naturalmente, che le suddette detrazioni d'imposta potranno         essere fatte valere esclusivamente sull'IRPEF e non anche sulla cedolare         secca.  




6. Determinazione della cedolare secca      
 6.1 Base imponibile              
        
      
La cedolare secca si applica ai soli redditi         derivanti da contratti di locazione per i quali il locatore ha esercitato         l'opzione per il nuovo sistema di tassazione, rinunciando anche         all'applicazione degli aggiornamenti del canone.      
Nel medesimo periodo d'imposta potranno aversi,         pertanto, redditi fondiari derivanti da contratti di locazione assoggettati a         cedolare secca e redditi fondiari assoggettati ad IRPEF e relative         addizionali.      
La base imponibile della cedolare secca è         costituita, per espressa previsione dell'articolo 3, comma 2, del decreto         legislativo, dal canone di locazione annuo stabilito dalle parti.      
L'imposta deve, pertanto, essere calcolata         assumendo una base imponibile più elevata rispetto a quella prevista ai fini         della determinazione del reddito fondiario da assoggettare ad IRPEF (e relative         addizionali), in quanto sul canone stabilito contrattualmente non possono         essere operati abbattimenti.      
In particolare, il canone non può essere         decurtato né dell'abbattimento forfetario del 15% previsto ordinariamente per         gli immobili concessi in locazione, né di quello del 25% previsto per i         fabbricati siti nei comuni di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di         Murano e di Burano, né dell'ulteriore abbattimento del 30% previsto         dell'articolo 8 della L. 9 dicembre 1998, n. 431.      
Ai sensi dell'articolo 3, comma 6, del decreto         legislativo, il reddito derivante dai contratti per cui è stata esercitata         l'opzione per la cedolare secca non può essere, comunque, inferiore al reddito         determinato ai sensi dell'articolo 37, comma 1, del TUIR.      
È quindi necessario preliminarmente confrontare i         canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dell'opzione per la         cedolare secca con l'importo della rendita relativa al medesimo arco temporale.         Il reddito da assoggettare alla cedolare secca, in sostituzione dell'IRPEF e         delle relative addizionali, è pari all'importo più elevato. In particolare, i         termini da confrontare sono costituiti:      
- dall'ammontare dei canoni di locazione maturati         nel periodo di vigenza dell'opzione per la cedolare secca, assunti senza         operare alcun abbattimento;      
- dall'ammontare della rendita catastale riferita         al medesimo periodo determinata secondo le regole ordinarie, vale a dire con la         rivalutazione del 5%.      
La cedolare secca deve essere applicata soltanto         sui canoni (o sulla rendita se superiore) relativi alle annualità contrattuali         per le quali sia stata esercitata la relativa opzione.      
Per i contratti con decorrenza in corso d'anno         l'annualità contrattuale non coincide con il periodo d'imposta e, quindi, nel         medesimo periodo d'imposta possono coesistere sia annualità contrattuali per le         quali è stata esercitata l'opzione per la cedolare secca, sia annualità        contrattuali per le quali deve essere applicata l'IRPEF e le relative         addizionali. Nel medesimo periodo di imposta possono altresì coesistere sia         annualità per le quali è stata esercitata l'opzione per la cedolare secca, sia         periodi in cui l'immobile non è oggetto di contratti di locazione (perché è         tenuto a disposizione ovvero utilizzato direttamente dal proprietario).      
Al riguardo si precisa che l'articolo 3, comma 2,         del decreto legislativo consente di assoggettare a cedolare secca il solo         canone derivante dal contratto di locazione per il quale è stata esercitata la         relativa opzione. Il canone derivante dal contratto di locazione per il quale         non è stata esercitata la relativa opzione ovvero la rendita derivante         dall'unità abitativa non locata costituiscono reddito da assoggettare a IRPEF e         relative addizionali con le modalità ordinarie.      
Quindi, se al momento della registrazione, o alla         decorrenza delle successive annualità, è stata esercitata l'opzione per         l'applicazione della cedolare secca, i canoni di tali annualità che maturano         nel periodo d'imposta devono essere assoggettati a tassazione mediante cedolare         secca. I canoni maturati nel medesimo periodo d'imposta, relativi alle         annualità per le quali non è stata espressa l'opzione o per i quali è stata         revocata, restano applicabili le ordinarie modalità di tassazione del reddito         fondiario.      
        
      
          
              
               Esempio n. 7 - Canone superiore alla rendita              
              
              
Immobile tenuto a disposizione dal 1°               gennaio al 10 aprile 2012 e concesso in locazione a decorrere dal 11 aprile               2012; canone annuo 12.000 euro; rendita 3000 euro (comprensiva della               rivalutazione del 5%); opzione per l'applicazione della cedolare secca in sede               di registrazione del contratto.  
                         
Reddito fondiario anno 2012             
              
Determinazione del reddito da assoggettare               a IRPEF:  
                         
rendita 1 gennaio - 10 aprile = 3000 x 100               / 365 + maggiorazione di 1/3 = 821,92+ 273, 97 = 1.095,89.             
              
Determinazione del reddito da assoggettare               a cedolare secca:  
                         
canoni 11 aprile - 31 dicembre = 12.000 x               265 / 365 = 8.712,33;  
                         
rendita 11 aprile - 31 dicembre = 3000 x               265 / 365 = 2178,08;  
                         
è da assoggettare a cedolare secca               l'importo del canone di euro 8.712,33.  
                         
Reddito fondiario anno 2013             
              
Ipotesi A) - Per la seconda annualità              (decorrente dall' 11 aprile 2013) non è revocata l'opzione per la cedolare               secca. Quindi:  
                         
- nessun adempimento ai fini dell'imposta               di registro;  
                         
- tassazione del reddito data dai canoni               relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio - 10 aprile 2013) + canoni               relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile - 31 dicembre 2013) = euro               12.000 da assoggettare a cedolare secca.  
                         
Ipotesi B) - Per la seconda annualità              (decorrente dall' 11 aprile 2013) è revocata l'opzione per la cedolare secca.               Quindi:  
                         
- comunicazione della revoca e pagamento               dell'imposta di registro;  
                         
- tassazione del reddito come segue,             
              
> canoni relativi alla prima annualità              (periodo 1 gennaio - 10 aprile 2013) = 12.000 x 100 / 365 = euro 3.287,67 da               assoggettare a cedolare secca,  
                         
> canoni relativi alla seconda annualità              (periodo 11 aprile - 31 dicembre 2013) = [(12.000 x 265 / 365) - 15%] = euro               7.405,48 da assoggettare ad IRPEF e addizionali.            

                
        
      
Se, invece, l'importo della rendita, determinata         nel modo indicato, risulti superiore all'ammontare dei canoni, la cedolare         secca andrà applicata sulla parte di rendita riferibile ai giorni del contratto         oggetto di opzione.      
        
      
          
              
               Esempio n. 8 - Rendita superiore al canone              
              
              
Immobile tenuto a disposizione dal 1°               gennaio al 30 novembre 2012 e concesso in locazione dal 1° dicembre 2012;               canone annuo 10.000 euro; rendita 12.000 euro (comprensiva della rivalutazione               del 5%); opzione per la cedolare secca in sede di registrazione del               contratto.  
                         
Reddito fondiario anno 2012             
              
Determinazione del reddito da assoggettare               a IRPEF:  
                         
rendita 1° gennaio - 30 novembre = 12.000 x               334 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 10.980,82 + 3660, 27 = 14.641,10.             
              
Determinazione del reddito da assoggettare               a cedolare secca:  
                         
Rendita 1° dicembre - 31 dicembre = 12.000               x 31 / 365 = 1.019,18;  
                         
Canone 1° dicembre - 31 dicembre = 10.000 x               31 / 365 = 849,32;  
                         
è da assoggettare a cedolare secca               l'importo della rendita di euro 1.019,18.            

                
        
      
Il contribuente che possieda più immobili locati         può optare per l'applicazione della cedolare secca sia in relazione a tutti i         contratti, sia in relazione ad alcuni soltanto di essi. In tal caso dovrà        determinare separatamente l'IRPEF e la cedolare secca, secondo le regole         proprie di ciascun sistema di tassazione.      
        
      
          
              
               Esempio n. 9 - Immobili locati con applicazione di diversi                 regimi   
              
                         
Immobile A: contratto 1° gennaio 2011 - 31               dicembre 2014; canone annuo 12.000 euro; opzione per la cedolare secca.             
              
Immobile B: contratto 1° dicembre 2010 - 30               novembre 2014; canone annuo 6.000 euro; tassazione IRPEF con aliquota IRPEF, ad               esempio 27%.  
                         
Redditi 2011  
                         
Cedolare secca relativa all'immobile A =               12.000 x 21% = euro 2.520  
                         
IRPEF relativa all'immobile B = (6000 -               15%) x 27% = euro 1.377            

                
        
      
Sulla base dei criteri generali di determinazione         del reddito fondiario, anche in applicazione del regime della cedolare secca i         canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti devono essere         assoggettati a tassazione, salvo che entro il termine per la presentazione         della dichiarazione dei redditi non si sia concluso il procedimento giudiziale         di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui         canoni venuti a scadenza e non percepiti, come da accertamento avvenuto         nell'ambito del procedimento giurisdizionale di sfratto per morosità, è         riconosciuto un credito d'imposta di pari ammontare (art. 26 del TUIR). Per i         canoni di locazione non percepiti assoggettati al regime della cedolare secca,         il credito d'imposta, da utilizzare nella dichiarazione dei redditi secondo
le         medesime modalità previste per i canoni non percepiti assoggettati a IRPEF,         sarà commisurato all'importo della cedolare secca versata.      
        
      
 6.2 Aliquote della cedolare         secca       
        
      
L'aliquota della cedolare secca è stabilita nella         misura del 21% in generale per i contratti disciplinati dal codice civile o a         canone libero, regolati dalla L. n. 431 del 1998, anche di durata limitata (ad         esempio, case per vacanze o per soddisfare esigenze specifiche).      
L'aliquota è ridotta al 19% per i contratti di         locazione a canone concordato (o concertato) sulla base di appositi accordi tra         le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini, di cui all'art.         2, comma 3, della L. n. 431 del 1998, e all'art. 8 della medesima legge,         relativi ad abitazioni site nei comuni con carenze di disponibilità abitative         individuati dall'articolo 1, comma 1, lettere a) e b) del D.L. 30 dicembre         1988, n. 551 (Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo,         Roma, Torino e Venezia, nonché i comuni confinanti con gli stessi e gli altri         comuni capoluogo di provincia) e negli altri comuni ad alta tensione abitativa         individuati dal CIPE con apposite delibere.      
Rientrano in detta previsione anche i contratti         con canone concordato stipulati per soddisfare esigenze abitative di studenti         universitari (comma 3 dell'art. 8 della citata L. n. 431 del 1998), sulla base         di apposite convenzioni nazionali.    



7. Versamenti      
La cedolare secca dovuta è versata con l'apposito         codice tributo separatamente dall'IRPEF, ma con le medesime modalità ed entro i         medesimi termini. Anche per la cedolare secca sono dovuti, pertanto, versamenti         sia in acconto che a saldo. Inoltre, essendo previsto che per la cedolare secca         si applicano le medesime regole dell'IRPEF per la liquidazione, l'accertamento,         la riscossione, i rimborsi le sanzioni, gli interessi e il contenzioso, sono         applicabili anche per la cedolare secca i criteri di compensazione previsti dal         D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.      
L'art. 3, comma 4, del decreto legislativo         stabilisce che i versamenti in acconto della cedolare secca sono dovuti nella         misura:      
- dell'85% per il 2011;      
- del 95% per cento a partire dal 2012.      
Il Provvedimento stabilisce al punto 7.1 un         regime transitorio applicabile ai versamenti in acconto relativi al periodo di         imposta 2011, per la cui trattazione si rinvia al successivo par. 8.2.      
A partire dal periodo di imposta 2012, il         Provvedimento al punto 7.2 stabilisce che il versamento dell'acconto, pari al         95% dell'imposta dovuta per l'anno precedente, deve essere effettuato in unica         soluzione entro il 30 novembre, se inferiore a euro 257,52, o in due rate, se         l'importo dovuto è pari o superiore a euro 257,52, di cui:      
- la prima, nella misura del 40 per cento, entro         il 16 giugno, ovvero entro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40 per         cento a titolo di interesse corrispettivo; la prima rata dell'acconto della         cedolare secca può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono         dovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione         dell'imposta sul reddito delle persone fisiche;      
- la seconda, nella restante misura del 60 per         cento, entro il 30 novembre.      
Il versamento dell'acconto non si considera         carente se di importo almeno pari al 95% della cedolare secca calcolata per         l'anno in cui si è prodotto il reddito. È quindi possibile applicare il metodo         previsionale.      
L'acconto non è dovuto e l'imposta è versata         interamente a saldo se l'importo su cui calcolarlo non supera euro         51,65.      
L'acconto della cedolare secca è unitario;         quindi, per verificare se l'importo dell'acconto dovuto debba essere versato in         due rate o in unica rata, ovvero per verificare se l'acconto non sia dovuto,         occorre sommare tutti gli importi della cedolare secca dovuta per ogni         contratto di locazione per cui sia stata esercitata la relativa opzione nel         periodo di riferimento.      
Nel caso in cui l'anno di prima applicazione         della cedolare secca sia anche il primo anno di possesso dell'immobile, non è         dovuto acconto considerato che il relativo reddito nel precedente periodo di         imposta non è stato assoggettato a imposta. Se l'anno di prima applicazione         della cedolare è il 2011, l'acconto della cedolare è, invece, dovuto in quanto         l'articolo 7 del Provvedimento, per tutti i contratti in corso in tale anno,         obbliga al versamento dell'acconto.      
Nell'ipotesi in cui si revochi l'opzione per la         cedolare secca e quindi il reddito dell'immobile sia da assoggettare a cedolare         secca solo per una parte del periodo di imposta, è comunque possibile,         determinare l'acconto dovuto per il periodo di imposta di uscita dal regime         della cedolare secca, con metodo previsionale considerato che in base al punto         7.2 del Provvedimento, il versamento dell'acconto non si considera carente se         di importo almeno pari al 95% della cedolare secca calcolata per l'anno in cui         si è prodotto il reddito.      
In base al punto 7.3 del Provvedimento, per il         versamento a saldo della cedolare secca si applicano le disposizioni in materia         di versamento a saldo dell'imposta sul reddito delle persone fisiche. Al         successivo punto 7.4 del Provvedimento è specificato, inoltre, che il         versamento della cedolare secca, in acconto e a saldo, è eseguito con le         modalità stabilite dall'articolo 19 del D.Lgs. n. 241 del 1997 e quindi         mediante modello F24, utilizzando gli appositi codici tributo. Per il 2011         questa modalità di versamento è seguita anche dai soggetti che si avvalgono         dell'assistenza fiscale (cfr. paragrafo 8).      
Con Ris. 25 maggio 2011, n. 59/E sono stati         istituiti i seguenti codici tributo per il versamento, tramite modello F24,         della cedolare secca: codice "1840" - acconto prima rata; codice "1841" -         acconto seconda rata o acconto in unica soluzione; codice "1842" -         saldo.    



8. Applicazione della cedolare per il 2011      
Limitatamente al periodo d'imposta 2011,         trattandosi del primo anno di applicazione del nuovo regime, il Provvedimento         stabilisce alcune regole specifiche, sia per quanto riguarda l'opzione per         l'applicazione del nuovo regime, sia per i versamenti in acconto.      
        
      
 8.1 Opzione relativa ai redditi         2011       
        
      
Il Provvedimento, ai punti 6.2, 6.3 e 6.4,         prevede per l'applicazione della cedolare secca nell'anno 2011 diverse modalità        di esercizio dell'opzione a seconda che il contratto, la relativa risoluzione o         la proroga siano stati registrati o meno alla data del 7 aprile, data di         entrata in vigore del decreto legislativo.      
        
      
 8.1.1 Opzione in sede di         dichiarazione - Registrazione intervenuta prima del 7 aprile 2011              
        
      
Il regime della cedolare secca può essere         applicato a partire dal periodo d'imposta 2011 e, in particolare, può essere         applicato ai contratti in corso alla data del 1° gennaio 2011, anche se scaduti         o oggetto di risoluzione prima del 7 aprile 2011. L'imposta di registro e         l'imposta di bollo già versate, per espressa previsione del decreto         legislativo, non possono comunque essere rimborsate.      
Per questi contratti, per i quali sia già stata         effettuata, ove richiesta, la registrazione del contratto o sia stata già        corrisposta l'imposta di registro dovuta per la risoluzione del contratto, non         devono essere presentate opzioni per la cedolare secca, né in via telematica,         né presso l'ufficio, e l'eventuale applicazione del nuovo regime di tassazione         può avvenire direttamente in sede di dichiarazione dei redditi da presentare         nell'anno 2012 per i redditi 2011 (cfr. punto 6.2 del Provvedimento).      
Ciò presuppone, naturalmente, che sia stato         versato nell'anno 2011 l'acconto della cedolare secca per il medesimo anno, ove         dovuto.      
Il medesimo criterio è applicabile anche alle         proroghe dei contratti intervenute prima del 7 aprile 2011 e per le quali alla         predetta data sia già stato eseguito il versamento dell'imposta di registro.         Anche in questo caso il contribuente può avvalersi della cedolare secca         direttamente in sede di dichiarazione dei redditi.      
L'applicazione della cedolare secca riferita         all'annualità scadente nel 2011 in sede di dichiarazione dei redditi da         presentare nell'anno 2012 (redditi 2011), può avere effetti anche per         l'annualità contrattuale successiva, vale a dire per l'annualità decorrente         dall'anno 2011.      
L'applicazione della cedolare secca in sede di         dichiarazione dei redditi può riguardare, pertanto, sia entrambe le annualità,         vale a dire quella che scade nel 2011 e quella che decorre dallo stesso anno e         scade nel 2012, sia una soltanto di esse.      
Per l'annualità decorrente dal 2012 e per le         successive, in applicazione della regola generale, il contribuente che intenda         avvalersi della cedolare secca dovrà comunque, entro i termini previsti per il         versamento dell'imposta di registro relativa a detta annualità, esprimere la         relativa opzione con il modello 69.      
        
      
          
              
               Esempio n. 10   
              
                         
Contratto di durata quadriennale 1° aprile               2010 - 31 marzo 2014; scadenza prima annualità 31 marzo 2011; decorrenza               seconda annualità 1° aprile 2011. L'applicazione della cedolare secca in sede               dichiarazione redditi 2012 per i redditi 2011 può riguardare:             
              
> entrambe le annualità,             
              
- canoni relativi al periodo 1° gennaio -               31 marzo 2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo 2011,             
              
- canoni relativi al periodo 1° aprile -31               dicembre 2011, relativi alla annualità 1° aprile 2011 - 31 marzo 2012;             
              
> oppure una sola delle due               annualità,  
                         
- i soli canoni relativi al periodo 1°               gennaio - 31 marzo 2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo               2011,  
                         
- i soli canoni relativi al periodo 1°               aprile - 31 dicembre 2011, relativi alla annualità 1° aprile 2011 - 31 marzo               2012.            

                
        
      
Se l'opzione è riferita anche ai canoni relativi         alla annualità 1° aprile 2011 - 31 marzo 2012, dovranno essere assoggettati a         cedolare secca anche i canoni 1° gennaio - 31 marzo 2012, in quanto l'opzione         espressa in sede di dichiarazione dei redditi riguarda l'intera annualità        contrattuale, compresa quindi la parte dell'annualità ricadente nel successivo         periodo d'imposta.      
Per l'annualità decorrente dal 1° aprile 2012         (annualità 1° aprile 2012 -31 marzo 2013), l'opzione per la applicazione della         cedolare secca deve, invece, essere espressa con il modello 69, entro il         termine di pagamento dell'imposta di registro che sarebbe dovuta per tale         annualità ed esplica effetti per la residua durata del contratto.      
        
      
 8.1.2 Opzione in sede di         registrazione del contratto - Registrazione a partire dal 7 aprile 2011              
        
      
Per i contratti registrati a partire dalla data         del 7 aprile 2011, l'opzione per la cedolare secca deve essere esercitata nei         modi ordinari, vale a dire in sede di registrazione del contratto con il         modello Siria, ove ne ricorrano i presupposti, o con il modello 69 (cfr punto         6.3 del Provvedimento).      
L'opzione esercitata in sede di registrazione         esplica effetti per l'intera durata del contratto, salvo revoca.      
Anche per le proroghe dei contratti per le quali         il termine per il versamento dell'imposta di registro non è ancora decorso alla         data del 7 aprile, l'applicazione della cedolare secca è subordinata         all'esercizio dell'opzione, ma è necessario utilizzare esclusivamente il         modello 69, come previsto, in linea generale, in caso di opzione esercitata in         sede di proroga.      
L'opzione può essere espressa anche in sede di         risoluzione del contratto e comporta la non applicazione dell'imposta di         registro dovuta per la risoluzione. L'opzione deve essere esercitata con il         modello 69 per i contratti risolti per i quali alla data del 7 aprile non sia         ancora scaduto il termine per il versamento dell'imposta di registro e per i         contratti risolti successivamente a tale data.      
        
      
 8.1.3 Opzione in sede di         registrazione del contratto - Termini di registrazione in scadenza entro il 6         giugno 2011       
        
      
Il Provvedimento, per agevolare l'esercizio         dell'opzione per la cedolare secca in sede di prima applicazione della norma,         ha disposto al punto 6.4 che per i contratti per i quali il termine di         registrazione scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011, la registrazione, con         eventuale esercizio dell'opzione, può essere effettuata entro il 6 giugno         2011.      
I medesimi termini di registrazione e di         esercizio dell'opzione devono essere riferiti anche alle proroghe per le quali         il termine di pagamento dell'imposta di registro scade tra il 7 aprile e il 6         giugno 2011.      
Si precisa che anche i soggetti che non         esercitano l'opzione per il regime della cedolare secca, possono effettuare         entro il 6 giugno 2011, i versamenti dell'imposta di registro relativi alle         annualità successive alla stipula del contratto di locazione di immobile ad uso         abitativo, sempreché i relativi termini di pagamento scadano tra il 7 aprile e         il 6 giugno 2011.      
Quanto previsto in caso di proroga è applicabile         anche per la risoluzione anticipata del contratto. Pertanto, nel caso in cui i         termini di pagamento dell'imposta di registro dovuta per la risoluzione scadano         in tale periodo, il termine di pagamento dell'imposta di registro, e         conseguentemente di esercizio dell'opzione, si deve ritenere che scada a tale         ultima data.      
        
      
Tabella n. 1 Esercizio         dell'opzione nel 2011      
        
      
          
              
               OPZIONE IN SEDE DI DICHIARAZIONE                                      
               OPZIONE IN SEDE DI REGISTRAZIONE O ALLA SCADENZA DEL PAGAMENTO                 DELL'IMPOSTA DI REGISTRO   
                           
               Opzione modello 69                           
               Opzione modello SIRIA   
                         
Contratti già scaduti alla data del 7               aprile 2011               
Contratti stipulati a partire dal 7 aprile               2011 (se il termine di registrazione del contratto scade entro il 6 giugno               2011: opzione entro il 6 giugno 2011)                          
Contratti stipulati a partire dal 7 aprile               2011 per i quali può essere utilizzato il modello Siria (se il termine di               registrazione del contratto scade entro il 6 giugno 2011: opzione entro il 6               giugno 2011)  
                         
Contratti in corso alla data del 7 aprile               2011 e già registrati a tale data, per l'annualità che termina nel 2011 e/o per               quella successiva               
Contratti stipulati prima del 7 aprile 2011               i cui termini di registrazione sono in corso a tale data (se il termine di               registrazione del contratto scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011:               registrazione e opzione entro il 6 giugno 2011)                          
Contratti stipulati prima del 7 aprile 2011               per i quali può essere utilizzato il modello Siria i cui termini di               registrazione sono in corso a tale data (se il termine di registrazione del               contratto scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011: opzione entro il 6 giugno               2011)  
                           
Contratti stipulati prima del 7 aprile 2011               i cui termini di registrazione siano già scaduti a tale data ma non sono stati               registrati               
              
Proroga del contratto intervenuta prima del               7 aprile 2011 per la quale a tale data è stata versata l'imposta di               registro               
Proroga del contratto intervenuta nel 2011               per la quale al 7 aprile non è stata corrisposta l'imposta di registro (se il               termine di registrazione del contratto scade tra il 7 aprile e il 6 giugno               2011: opzione entro il 6 giugno 2011)               
                         
Risoluzione del contratto intervenuta prima               del 7 aprile 2011 per la quale è già stata versata l'imposta di registro ovvero               quelle intervenute successivamente a tale data per le quali non sia stata               esercitata l'opzione con il Modello 69                          
Risoluzione del contratto intervenuta nel               2011 per la quale al 7 aprile non è stata corrisposta l'imposta di registro (se               il termine di registrazione del contratto scade tra il 7 aprile e 6 giugno               2011: opzione entro il 6 giugno 2011)                         



                
        
      
 8.2 Versamento degli         acconti       
        
      
Si premette che con         D.P.C.M. 12 maggio           2011 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 14 maggio 2011, n.         111) sono stati differiti, per l'anno 2011, i termini di effettuazione dei         versamenti dovuti dai contribuenti [2]. In particolare, per le persone fisiche il         termine per l'effettuazione dei versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei         redditi e del versamento in acconto della cedolare secca è differito dal 16         giugno al 6 luglio 2011. I versamenti potranno essere effettuati dal 7 luglio         al 5 agosto 2011 maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo         di interesse corrispettivo. Nel seguito si farà riferimento ai termini come         differiti dal citato D.P.C.M.      
Per l'anno d'imposta 2011, l'acconto è stato         previsto nella misura dell'85% dell'importo della cedolare secca che risulta         dovuta per tale anno. Trattandosi del primo anno di applicazione del nuovo         sistema di tassazione, l'acconto deve essere determinato esclusivamente con il         metodo previsionale, non potendo applicarsi il metodo storico che normalmente         si applica in materia di acconti IRPEF.      
Anche per il 2011, trovano applicazione le regole         ordinarie per quanto concerne l'obbligo di versamento dell'acconto che,         pertanto, risulta dovuto in unica rata entro il 30 novembre 2011, se di importo         inferiore ad euro 257,52 e in due rate, se di importo pari o superiore ad euro         257,52.      
In tal caso, la prima rata, pari al 40 per cento         dell'acconto, deve essere versata entro il 6 luglio 2011, ovvero entro il 5         agosto 2011 con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse         corrispettivo. La prima rata dell'acconto della cedolare secca può essere         versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi,         secondo le disposizioni previste per la rateazione dell'imposta sul reddito         delle persone fisiche; la seconda, pari al 60 per cento dell'importo dovuto,         entro il 30 novembre 2011.      
L'acconto per il 2011 non è dovuto e la cedolare         secca è versata interamente a saldo se l'importo su cui calcolare il relativo         acconto non supera euro 51,65.      
Per il 2011, i contribuenti che ricorrono         all'assistenza fiscale, non potendo avvalersi di tale assistenza anche per il         pagamento degli acconti della cedolare secca, devono effettuare il relativo         versamento con il modello F24, entro i termini ordinari previsti per l'acconto         IRPEF.      
Fermo restando quanto sopra, il Provvedimento al         punto 7.1 detta una disciplina particolare per il 2011 che tiene conto del mese         di decorrenza dei contratti rispetto al mese in cui cade il termine di         versamento dell'acconto.      
In particolare, è previsto che l'acconto dell'85%         è versato in due rate (6 luglio e 30 novembre 2011) per i contratti in corso al         31 maggio 2011, nonché per i contratti scaduti ovvero oggetto di risoluzione         volontaria entro tale data. In applicazione delle regole ordinarie, tuttavia,         se l'85% della cedolare secca dovuta per il 2011, calcolata sommando l'importo         della cedolare secca dovuta dal contribuente per ciascuno di detti contratti, è         inferiore a 257,52 euro, l'acconto è versato in unica rata entro il 30 novembre         2011. Coerentemente, se l'importo su cui calcolare l'acconto, calcolato come         sopra indicato, non supera 51,65 euro l'acconto non è dovuto e la cedolare         secca è versata interamente a saldo.      
Per i contratti con decorrenza successiva al 31         maggio 2011 il versamento d'acconto è effettuato, in unica rata, entro il 30         novembre 2011. In altre parole, per i contratti decorrenti tra il 1° giugno e         il 31 ottobre 2011, l'acconto sarà versato in unica rata, pari all'85% della         cedolare secca complessivamente dovuta per detti contratti entro il 30 novembre         2011. Anche per i contratti in esame, se l'importo su cui calcolare l'acconto,         definito come sopra indicato, non supera 51,65 euro l'acconto non è dovuto e la         cedolare secca è versata interamente a saldo.      
Per i contratti con decorrenza dal 1° novembre         2011, non è dovuto acconto e la cedolare secca sarà versata interamente in sede         di saldo.      
Nel caso in cui il contratto sia risolto         anticipatamente, prima del versamento della seconda rata di acconto,         quest'ultima potrà essere rideterminata al fine di commisurare l'acconto dovuto         alla percentuale stabilita dalla norma.      
        
      
        
[2] Il           D.P.C.M. 12 maggio             2011 (Termini per l'effettuazione dei versamenti per l'anno 2011)           all'articolo 1, comma 1, stabilisce che "Le persone fisiche tenute, entro il 16           giugno 2011, ai versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e da           quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive, nonché al           versamento in acconto dell'imposta sostitutiva, operata nella forma della           cedolare secca, di cui all'articolo 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23,           effettuano i predetti versamenti:        
a) entro il 6 luglio 2011, senza alcuna           maggiorazione;        
b) dal 7 luglio 2011 al 5 agosto 2011,           maggiorando le somme da versare dello 0,40per cento a titolo di interesse           corrispettivo.".        
Al successivo art. 3 (Adempimenti fiscali e           versamenti che hanno scadenza nel periodo 1° agosto - 20 agosto 2011) prevede           che "1. Gli adempimenti fiscali e il versamento delle somme di cui agli           articoli 17 e 20, comma 4, del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, che hanno scadenza           nel periodo compreso tra il giorno 1 ed il giorno 20 del mese di agosto 2011,           possono essere effettuati entro il medesimo giorno 20, senza alcuna           maggiorazione.        
2. Resta ferma la scadenza del versamento,           maggiorato dell'importo nella misura dello 0,40 per cento a titolo di interesse           corrispettivo, di cui all'articolo 1 del presente           decreto.".      
        
      
          
              
               Tabella n. 2 -Versamento in acconto dell'85% per il 2011                
              
                         
               Entro il 6 luglio 2011:   
              
                         
               > prima rata (40% dell'acconto),              
              
- contratti in corso al 31 maggio 2011               (anche se conclusi prima del 7 aprile), se l'acconto dovuto è pari o superiore               a 257,52 euro  
                         
- contratti scaduti ovvero oggetto di               risoluzione volontaria entro il 31 maggio 2011, se l'acconto dovuto è pari o               superiore a 257,52 euro.  
              
                         
               Entro il 30 novembre 2011:   
              
                         
               > seconda rata (60% dell'acconto),              
              
- contratti in corso al 31 maggio 2011               (anche se conclusi prima del 7 aprile), se l'acconto dovuto è pari o superiore               a 257,52 euro,  
                         
- contratti scaduti ovvero oggetto di               risoluzione volontaria entro il 31 maggio 2011, se l'acconto dovuto è pari o               superiore a 257,52 euro;  
                         
               > unica rata (100% dell'acconto),              
              
- contratti in corso al 31 maggio 2011               (anche se conclusi prima del 7 aprile), se l'acconto dovuto è inferiore a               257,52 euro,  
                         
- contratti scaduti ovvero oggetto di               risoluzione volontaria entro il 31 maggio 2011, se l'acconto dovuto è inferiore               a 257,52 euro,  
                         
- contratti con decorrenza tra il 1 giugno               e il 30 ottobre 2011.  
              
                         
               Acconto non dovuto e versamento della cedolare secca a                 saldo:   
              
                         
- per i contratti con decorrenza tra il 1°               novembre e il 31 dicembre 2011;  
                         
- se l'importo su cui calcolare l'acconto è               pari o inferiore a 51,65 euro.            

                
        
      
          
              
               ANNO 2011                           
               Importo dell'acconto ≥ 257,52 euro                           
               Importo dell'acconto ≤ 257,52 euro                           
               Importo su cui calcolare l'acconto < 51,65 euro              
              
               Contratti di locazione   
                         
- in corso al 31 maggio            
- scaduti e risolti entro il 31               maggio               
Versamento 2 rate            
6 luglio 40%            
30 novembre 60%                          
Versamento 1 rata            
30 novembre 100%                          
Non dovuto  
                         
- decorrenti dal 1° giugno                          
Versamento 1 rata            
30 novembre 100%                          
Versamento 1 rata            
30 novembre 100%                          
Non dovuto  
                         
- decorrenti dal 1° novembre                          
Non dovuto                          
Non dovuto                          
Non dovuto            




                
        
      
Per i contratti in corso alla data del 1° gennaio         2011, in sede di determinazione dell'acconto dovuto per il 2011, occorre         considerare anche i canoni relativi alla successiva annualità decorrente dal         2011 (anche se successivamente al termine previsto per i predetti acconti), se         anche per tale annualità si intenda esercitare l'opzione per la cedolare         secca.      
        
      
          
              
               Esempio n. 11   
              
                         
Contratto 1° luglio 2010 - 30 giugno 2014;               opzione per la cedolare secca anche per la seconda annualità 1° luglio 2011 -               30 giugno 2012. Acconto in due rate:  
                         
> 6 luglio 2011 = 40% x 85% = 34% dei               canoni 1° gennaio - 30 giugno 2011 + canoni 1° luglio - 31 dicembre               2011;  
                         
> 30 novembre 2011 = 60% x 85% = 51% dei               canoni 1° gennaio - 30 giugno 2011 + canoni 1° luglio 2011 - 31 dicembre               2011.            

                
        
      
          
              
               Esempio n. 12   
              
                         
Contratto 1° luglio 2010 - 30 giugno 2014;               opzione per cedolare secca solo per la seconda annualità. Acconto in due               rate:  
                         
> 6 luglio 2011 = 34% dei canoni 1°               luglio - 31 dicembre 2011;  
                         
> 30 novembre 2011 = 51% dei canoni 1°               luglio - 31 dicembre 2011.            

                
        
      
          
                         
               Esempio n. 13   
              
                         
Contratto 5 novembre 2011- 4 novembre 2015.               Acconto: non dovuto, la cedolare secca è versata direttamente a saldo nel               2012.            

                
        
      
Se nell'anno 2011 sono stipulati più contratti di         locazione, in relazione al medesimo immobile o a immobili diversi, l'acconto         dell'85% è dovuto, secondo le regole descritte, e quindi sommando l'importo         della cedolare secca dovuta in relazione alla decorrenza propria di ciascun         contratto. Potrà verificarsi, infatti, che per l'anno 2011, per alcuni         contratti è dovuto l'acconto della cedolare secca, mentre per un altro non è         dovuto, ad esempio perché il contratto ha decorrenza successiva al 31 ottobre         2011.      
        
      
          
                         
               Esempio n. 14   
              
                         
Nell'anno 2011 sono stipulati più contratti               di locazione di breve durata:  
                         
- Immobile A (contratto 1° aprile - 30               aprile ) e immobile B (contratto 1° aprile - 31 ottobre): acconto 85% in due               rate (se l'importo complessivo dell'acconto è pari o superiore a 257 euro): 40%               entro il 6 luglio, 60% entro il 30 novembre;  
                         
- Immobile A (contratto 10 agosto - 9               settembre): acconto 85% entro il 30 novembre;  
                         
- Immobile B (contratto 20 dicembre 2011 -               6 gennaio 2012): nessuno acconto.            

                
        
      
Con riguardo al primo anno di applicazione del         nuovo regime, visto l'obbligo di versamento in acconto dell'85% della cedolare         secca dovuta per il periodo di imposta 2011, l'acconto IRPEF per il medesimo         periodo di imposta 2011 si ritiene correttamente determinato se pari al 99 per         cento dell'IRPEF dovuta sulla base della dichiarazione dei redditi relativa al         periodo d'imposta precedente, assumendo il relativo reddito senza considerare         il reddito fondiario prodotto nel 2010 dagli immobili abitativi per i quali,         nel 2011, il contribuente si avvale della cedolare secca per l'intero periodo         di imposta.      
        
      
          
              
               Esempio n. 15 - Acconto IRPEF in presenza di immobile                 assoggettato a cedolare secca per l'intero periodo di imposta 2011              
              
              
Situazione anno 2010: immobile a               disposizione dal 1° gennaio al 31 dicembre 2010.  
                         
Contratto 1° gennaio 2011 - 31 dicembre               2015; canone annuo 12.000 euro;            
rendita 1.200 euro (comprensiva della               rivalutazione del 5%); è esercitata l'opzione per la cedolare secca dal               2011.  
                         
Acconto IRPEF per il 2011: il reddito               fondiario su cui calcolare l'acconto potrà essere ridotto di un ammontare pari               all'intera rendita catastale maggiorata di 1/3 assoggettata a tassazione nel               periodo d'imposta 2010: euro 1.200 + 1/3 = 1.600.            

                
        
      
Se nel 2011 per determinati immobili abitativi il         contribuente si avvale della cedolare secca solo per una parte del periodo di         imposta (ad esempio per i mesi da settembre a dicembre 2011) non si dovrà        considerare il reddito fondiario prodotto dai medesimi immobili nella         corrispondente parte del periodo di imposta 2010 (nell'esempio nei mesi da         settembre a dicembre 2010).      
        
      
          
                         
               Esempio n. 16 - Acconto IRPEF in presenza di immobile                 assoggettato a cedolare secca solo per una parte del periodo di imposta                 2011   
              
                         
Situazione anno 2010: dal 1° gennaio al 31               maggio 2010 immobile a disposizione; dal 1° giugno al 31 dicembre 2010 immobile               locato con canone annuo 9.000 euro.  
                         
Contratto 1° settembre 2011 - 31 agosto               2015; canone annuo 12.000 euro; rendita 1.200 euro (comprensiva della               rivalutazione del 5%); è esercitata l'opzione per la cedolare secca dal 1°               settembre 2011.  
                         
Acconto IRPEF per il 2011: il reddito               fondiario su cui calcolare l'acconto potrà essere rideterminato non               considerando l'immobile come produttivo di reddito fondiario limitatamente al               periodo di possesso 1° settembre 2010 - 31 dicembre 2010.             
              
Conseguentemente, il reddito fondiario su               cui calcolare l'acconto IRPEF per il 2011 sarà rideterminato con i metodi               ordinari tenendo in considerazione il solo periodo 1° gennaio - 31 agosto 2010,               considerando per i primi 5 mesi la rendita catastale rivalutata con la               maggiorazione di 1/3 e per i mesi da giugno ad agosto i 3/12 del canone di               locazione ridotto del 15%.            

                
        
      
I soggetti che si avvalgono dell'assistenza         fiscale possono effettuare un minore acconto mediante indicazione nel modello         730 dei minori importi a titolo di acconto che intendono effettuare.      
Coloro che hanno già presentato il modello 730,         possono avvalersi della possibilità di riduzione del primo acconto, presentando         al sostituto d'imposta tempestivamente per consentire a questi di tenerne conto         al momento dell'effettuazione del conguaglio, una apposita comunicazione per         indicare i minori importi a titolo di acconto che intendono effettuare.      
        
      
 8.3 Comunicazione di rinuncia         agli aggiornamenti       
        
      
Anche per il 2011, l'applicazione del nuovo         sistema di determinazione dell'imposta è subordinata alla condizione che il         locatore rinunci alla facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone, pena         l'inapplicabilità del regime in questione, e che ne dia preventiva         comunicazione al conduttore.      
La comunicazione per l'applicazione della         cedolare secca, come già illustrato nel paragrafo 2.3, in via generale deve         essere inviata al conduttore prima dell'esercizio dell'opzione.      
Per l'anno 2011, per quanto riguarda i contratti         scaduti o risolti, già registrati, prorogati e con imposta di registro già        versata alla data del 7 aprile 2011, deve ritenersi che la condizione richiesta         dalla norma sia rispettata se la rinuncia è comunicata al conduttore, con         lettera raccomandata, nel termine stabilito per il versamento del primo acconto         dovuto, che può essere il 6 luglio 2011 se l'acconto è dovuto in due rate,         oppure il 30 novembre 2011 se l'acconto è dovuto in unica rata, ovvero se non è         dovuto acconto, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei         redditi.      
Per i contratti di locazione nei quali è         espressamente disposta la rinuncia agli aggiornamenti del canone di cui al         paragrafo 2.3 si ritiene che non sia necessario inviare al conduttore la         comunicazione in questione.      
Sulla base della comunicazione di rinuncia, per         il periodo contrattuale cui si riferisce l'acconto, il locatore non può         percepire dal conduttore gli aggiornamenti dei canoni e questi, se già        percepiti, devono essere restituiti.      
In presenza di più locatori, l'opzione esercitata         da uno di essi esplica effetti anche nei confronti degli altri locatori ai fini         della rinuncia agli aggiornamenti del canone.    



9. Sanzioni      
 9.1 Disciplina delle sanzioni         per omessa registrazione del contratto di locazione       
        
      
L'articolo 3, comma 3, del decreto legislativo         stabilisce che "... Nei casi di omessa richiesta di registrazione del contratto         di locazione si applica l'articolo 69 del citato testo unico di cui al D.P.R.         n. 131 del 1986”.      
Il citato articolo 69 del TUR prevede che "chi         omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini         dell'applicazione dell'imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste         dall'articolo 19 è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al         duecentoquaranta per cento dell'imposta dovuta”.      
Tali misure sanzionatorie sono dovute         solidalmente dai soggetti obbligati a chiedere la registrazione del contratto         di locazione (parti contraenti per i contratti verbali e le scritture private         non autenticate, ovvero parti contraenti e pubblico ufficiale per gli atti         pubblici e le scritture private autenticate).      
Si segnala che l'omissione o la tardività della         registrazione del contratto di locazione degli immobili ad uso abitativo,         comporta l'applicazione delle misure previste dall'articolo 3, commi 8 e         seguenti, del decreto legislativo (al riguardo sono forniti chiarimenti con il         successivo paragrafo 9.3).      
Con riferimento all'omissione dell'obbligo di         registrazione si precisa che, anche a seguito dell'introduzione del nuovo         regime di tassazione della cedolare secca, trova applicazione una sanzione         amministrativa commisurata all'imposta di registro dovuta sul contratto. A         seguito della contestazione da parte dell'ufficio, i soggetti tenuti alla         registrazione del contratto sono, quindi, obbligati al versamento dell'imposta         di registro dovuta, al pagamento della sanzione dal 120% al 240% dell'imposta,         nonché al pagamento degli interessi.      
In caso di tardività nella richiesta di         registrazione, trova applicazione l'articolo 13 del D.Lgs. 18 novembre 1997, n.         472. Com'è noto, tale disposizione, con una previsione di carattere generale,         ha esteso a tutti i tributi compreso quello di registro, l'operatività del         ravvedimento operoso che consiste nell'effettuare spontaneamente l'adempimento         omesso o irregolarmente eseguito oltre i termini originalmente previsti, ma pur         sempre nel rispetto di scadenze normativamente predeterminate, con una         riduzione della sanzione (cfr. Circ. 23 luglio 1998, n. 192/E del Ministero         delle finanze).      
Pertanto, nel caso in cui la registrazione del         contratto di locazione sia stata eseguita oltre i termini di registrazione (che         coincide con il termine di 30 giorni previsto per il pagamento dell'imposta di         registro, secondo le disposizioni dell'articolo 17 del TUR - cfr. Circ. 16         novembre 2000, n. 207/E, par. 2.2.9), il contribuente che intende beneficiare         dell'istituto del ravvedimento operoso ricorrendone le condizioni ivi         richiamate, è tenuto al versamento dell'imposta, delle sanzioni ridotte oltre         che degli interessi.      
Al riguardo appare, tuttavia, opportuno fornire         alcuni chiarimenti per i casi in cui il locatore, in sede di registrazione         tardiva del contratto di locazione, eserciti l'opzione per il regime della         cedolare secca.      
Per effetto di tale opzione, infatti, il locatore         è tenuto al versamento della cedolare secca che, com'è noto, sostituisce, tra         l'altro, per il periodo di durata dell'opzione l'imposta di registro dovuta sul         canone di locazione.      
Si ritiene, quindi, che, analogamente a quanto         avviene nei casi in cui l'opzione sia esercitata in sede di registrazione nei         termini del contratto di locazione, anche in caso di registrazione tardiva, a         seguito dell'esercizio dell'opzione per il regime alternativo, il locatore non         sarà tenuto al versamento dell'imposta di registro.      
Tuttavia, le parti contraenti restano comunque         tenute al versamento delle sanzioni commisurate all'imposta di registro         calcolata sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto,         ancorché il pagamento di detta imposta, per effetto dell'opzione, sia         sostituito dal pagamento della cedolare secca.      
Anche in tal caso, i soggetti obbligati alla         registrazione possono beneficiare dell'istituto del ravvedimento operoso di cui         all'art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 al sussistere delle condizioni ivi         previste.      
        
      
          
              
               Esempio n. 17 - Calcolo delle sanzioni              
   
                         
Contratto di locazione stipulato il 30               dicembre 2010, di durata pari a 4 anni, i cui termini di registrazione sono               decorsi il 29 gennaio 2011. Corrispettivo pattuito per l'intera durata del               contratto 40.000 euro. Registrazione effettuata in data 31 luglio 2011 ed               opzione per il regime della cedolare secca per l'intera durata del contratto.               Si applica la sanzione minima del 120%.  
                         
Imposta di registro calcolata sul               corrispettivo pattuito = 40.000 x 2% = 800  
                         
Sanzione = 800 x 120% = 960             
              
Tenuto conto che la registrazione del               contratto è effettuata entro un anno dal termine di registrazione previsto e               che la violazione è intervenuta prima del 1° febbraio 2011, trova applicazione               l'istituto del ravvedimento operoso e la riduzione della sanzione a un decimo               del minimo ai sensi dell'articolo 13, lettera b), del D.Lgs. n. 472 del 1997              (riduzione poi portata a un ottavo del minimo a partire dal 1 febbraio 2011 ad               opera dell'art. 1, comma 20 della L. 13 dicembre 2010, n. 220).             
              
Sanzione dovuta in solido dalle parti               contraenti = 960 x 1/10 = 96            

                
        
      
In definitiva, in caso di opzione per il regime         della cedolare secca, i soggetti tenuti alla registrazione del contratto che         provvedono a porre in essere detto adempimento tardivamente, devono         corrispondere le sanzioni per tardiva registrazione. Non risulta, invece,         dovuta, per il periodo di durata dell'opzione, l'imposta di registro.      
Si precisa, al riguardo, che, in caso di opzione         per il regime della cedolare secca, l'imposta di registro non deve essere         versata solo con riferimento ai contratti di locazione, i cui termini di         registrazione erano ancora pendenti alla data del 1° gennaio 2011, per i quali         può, dunque, trovare applicazione il regime alternativo di tassazione.      
Per i contratti di locazione i cui termini di         registrazione erano già decorsi a tale data, le parti contraenti restano,         comunque, tenute, a prescindere dall'esercizio dell'opzione, al versamento         dell'imposta di registro, oltre che delle sanzioni e degli interessi.      
Da ultimo, si ricorda che il Provvedimento ha         disciplinato, tra l'altro, l'applicazione del regime della cedolare secca per         l'anno 2011, prevedendo che per i contratti per i quali il termine di         registrazione scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011, la formalità di         registrazione del contratto, anche ai fini dell'esercizio dell'opzione, può         essere effettuata entro tale ultimo termine. Per tali fattispecie, laddove la         richiesta di registrazione del contratto sia presentata entro il termine del 6         giugno 2011, non si realizza l'ipotesi di tardiva registrazione del contratto         di locazione e, quindi, il presupposto per l'applicazione delle         sanzioni.      
Non trovano applicazione le sanzioni, anche nel         caso in cui gli adempimenti relativi alle proroghe del contratto, per le quali         il termine di pagamento dell'imposta di registro scade tra il 7 aprile e il 6         giugno 2011, vengano effettuati entro il 6 giugno 2011.      
Si precisa, inoltre, che non si considera tardivo         il versamento dell'imposta di registro effettuato entro il 6 giugno 2011 per le         annualità successive alla stipula del contratto da parte dei soggetti che non         esercitano l'opzione per il regime della cedolare secca. Le sanzioni non         trovano applicazione a condizione che il termine per il versamento dell'imposta         di registro scade tra il 7 aprile ed il 6 giugno 2011.      
        
      
 9.2 Canone non dichiarato o         dichiarato in misura inferiore       
        
      
Il comma 5, dell'articolo 3 del decreto         legislativo prevede un inasprimento delle sanzioni se nella dichiarazione dei         redditi il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo non è         indicato o è indicato in misura inferiore a quella effettiva. È previsto che si         applicano in misura raddoppiata le sanzioni amministrative di cui all'articolo         1, commi 1 e 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Pertanto, la sanzione         amministrativa dal 120 al 240 per cento dell'imposta dovuta, con un minimo di         258 euro, prevista dal comma 1 del citato articolo 1, in caso di omessa         indicazione del canone nella dichiarazione dei redditi si applica nella misura         dal 240 al 480 per cento dell'imposta dovuta, con un minimo di 516 euro.           
In caso di dichiarazione del canone in misura         inferiore, le sanzioni amministrative previste dal comma 2 del citato articolo         1 nella misura dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta dovuta, si         applicano nella misura dal 200 al 400 per cento.      
Inoltre, in deroga a quanto previsto dal D.Lgs.         19 giugno 1997, n. 218, per i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad         uso abitativo, nel caso di definizione dell'accertamento con adesione del         contribuente ovvero di rinuncia del contribuente all'impugnazione         dell'accertamento, le sanzioni amministrative previste dall'articolo 1, commi 1         e 2, e dall'articolo 13, comma 1, del citato D.Lgs. n. 471 del 1997 si         applicano senza riduzioni.      
        
      
 9.3 Contratti non registrati,         registrati per un importo inferiore a quello effettivo e comodati         fittizi       
        
      
L'articolo 1, comma 346, della L. 30 dicembre         2004, n. 311 prescrive che "i contratti di locazione, o che comunque         costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari ovvero di         loro porzioni, comunque stipulati, sono nulli, se ricorrendone i presupposti         non sono registrati”.      
Coerentemente con tale disposizione, il         legislatore ha stabilito con l'articolo 3, commi 8 e 9, del decreto legislativo         una specifica disciplina per i contratti di locazione ad uso abitativo, che,         ricorrendone i presupposti di legge, non sono registrati entro i termini         previsti di 30 giorni dalla stipula del contratto o dalla sua         esecuzione.      
In particolare, il comma 8 del medesimo articolo         3 dispone che a tali contratti si applica "la seguente disciplina:      
a) la durata della locazione è stabilita in         quattro anni a decorrere dalla data di registrazione, volontaria o         d'ufficio;      
b) al rinnovo si applica la disciplina di cui         all'articolo 2, comma 1, della citata L. n. 431 del 1998;      
c) a decorrere dalla registrazione il canone         annuo di locazione è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale,         oltre l'adeguamento, dal secondo anno, in base al 75 per cento dell'aumento         degli indici ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie degli impiegati ed         operai. Se il contratto prevede un canone inferiore, si applica comunque il         canone stabilito dalle parti.      
La disciplina in esame regola gli effetti         derivanti dalla mancata o tardiva registrazione sulle future vicende del         rapporto tra locatario e locatore, per quanto concerne la durata del contratto,         il rinnovo del medesimo e la determinazione del canone.      
In particolare, ex lege, la durata del contratto         viene stabilita in 4 anni a decorrere dalla data di registrazione (volontaria o         d'ufficio). Viene, altresì, previsto che al rinnovo dei contratti di locazione         si applica la disciplina di cui all'articolo 2, comma 1, della L. n. 431 del         1998, il quale prevede che i contratti siano rinnovati automaticamente alla         scadenza per un periodo di 4 anni, fatte salve l'eccezioni previste dal         medesimo articolo 2.      
A decorrere dalla registrazione del contratto, il         canone è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre         l'adeguamento, che trova applicazione dall'anno successivo in base al 75%         dell'aumento degli indici ISTAT.      
Nell'ipotesi, quindi, in cui un contratto di         locazione non sia stato registrato o sia registrato tardivamente è dovuta         l'imposta di registro e le relative sanzioni, secondo le precisazioni contenute         nel paragrafo 9.1.      
Si precisa che le parti possono verificare         l'avvenuta registrazione del contratto di locazione ed i termini della         locazione stessa mediante l'accesso al Cassetto Fiscale dei Servizi Telematici         dell'Agenzia delle Entrate (saranno presto disponibili le informazioni relative         ai contratti registrati avvalendosi del modello Siria). Le informazioni sono         visualizzate al percorso: La mia scrivania - Consultazioni - Cassetto Fiscale -         Dati Patrimoniali - Atti del Registro. Selezionando l'anno di registrazione         verranno visualizzati tutti gli atti registrati, in cui è parte l'utente, con i         dati di dettaglio quali: l'ufficio presso cui è stato registrato l'atto, la         tipologia, il numero e la data di registrazione, le parti interessate e gli         importi dichiarati.      
Per accedere al Cassetto Fiscale è necessario         essere registrati ai Servizi Telematici dell'Agenzia delle entrate ed essere in         possesso del Codice PIN (codice identificativo personale).      
In considerazione della previsione recata dal         comma 8 dell'articolo 3 del decreto legislativo, a partire dalla data di         registrazione del contratto (volontaria ovvero d'ufficio), occorre tener conto         nella determinazione dell'imposta di registro dovuta anche delle nuove         condizioni e della durata del contratto stabilite ex lege.      
Conseguentemente, qualora sia registrato un         contratto di locazione tardivamente, l'imposta deve essere assolta sul         corrispettivo pattuito per intera durata del contratto ovvero annualmente         sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno, ferma restando         l'applicazione di sanzioni e interessi.      
In considerazione della disposizione recata         dall'articolo 3, comma 8, del decreto legislativo si precisa che in caso di         registrazione tardiva del contratto l'imposta di registro può essere assolta         sulla base del canone stabilito dalle parti fino all'annualità contrattuale in         corso alla data di registrazione del contratto.      
A partire dalla data registrazione del contratto,         in considerazione di quanto disposto dal comma 8 in merito alla determinazione         del canone e alla durata del contratto, la base imponibile dell'imposta di cui         trattasi deve essere determinata sulla base del canone fissato in misura pari         al triplo della rendita catastale, oltre all'adeguamento ISTAT, se tale importo         è inferiore al canone pattuito tra le parti.      
        
      
          
              
               Esempio n. 18   
              
                         
Contratto stipulato in data 15 novembre               2009 per la durata di 4 anni. Canone annuo stabilito dalle parti euro 12.000.               Registrazione del contratto effettuata dal conduttore in data 15 giugno               2011.  
                         
In tale ipotesi, in sede di registrazione               del contratto, le parti sono tenute a corrispondere, l'imposta di registro sul               corrispettivo pattuito:  
                         
- per l'annualità 15 novembre 2009-14               novembre 2010;  
                         
- per l'annualità 15 novembre 2010-14               novembre 2011.  
                         
A partire dalla data di registrazione (15               giugno 2011) fino al termine della durata del contratto, come stabilita ex lege               (14 giugno 2015, salvo proroga) l'imposta di registro è commisurata al canone               come definito dal citato articolo 3, comma 8, del decreto legislativo.                       

                
        
      
È, altresì, previsto al comma 9 dello stesso         articolo 3 che le medesime disposizioni in materia di nullità del contratto non         registrato recate dal comma 346 dell'articolo 1 della L. n. 344 del 2005 e         quelle previste dal comma 8 dello stesso articolo 3, "si applicano anche ai         casi in cui:      
a) nel contratto di locazione registrato sia         stato indicato un importo inferiore a quello effettivo;      
b) sia stato registrato un contratto di comodato         fittizio".      
In caso di omessa registrazione del contratto di         locazione ovvero nel caso in cui sia stato registrato un contratto di comodato         fittizio, può procedere alla formalità di registrazione anche una delle parti         contraenti, pur in assenza di un apposito contratto scritto. Analogamente, nel         caso in cui le parti contraenti intendano denunciare un canone di locazione più         elevato rispetto a quello indicato nel contratto già registrato, non è         necessario che venga prodotto, all'ufficio dell'Agenzia un atto scritto. In         tali ipotesi, il soggetto che procede alla registrazione deve presentare         all'ufficio apposita denuncia in doppio originale unitamente al modello 69         debitamente compilato.      
Ai sensi del successivo comma 10, le disposizioni         di cui ai commi 8 e 9 non si applicano ove la registrazione sia effettuata         entro il 6 giugno 2011, e cioè entro il sessantesimo giorno dalla data di         entrata in vigore del decreto legislativo.      
Anche nel caso in cui la registrazione del         contratto sia effettuata entro il 6 giugno 2011, trovano, comunque applicazione         le sanzioni di cui all'articolo 69 del TUR, secondo i chiarimenti forniti al         paragrafo 9.1.      
        
      
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i         principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente circolare vengano         puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici         territoriali.      
        
      
Il Direttore dell'agenzia      
Attilio Befera    



D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art.       3
L. 9 dicembre 1998, n. 431, art.       2
Provv. 7 aprile 2011
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131
D.P.R. 22 dicembre 1986, n.       917
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.       67
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art.       17
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art.       5
D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art.       38
D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art.       3
D.Dirig. 31 luglio 1998, art.       15
D.L. 31 luglio 1954, n. 533
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art.       16
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art.       57
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.       13
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.       16
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.       37
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.       26
D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241
D.P.C.M. 12 maggio 2011
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art.       13
L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1,       comma 346

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