Agenzia delle Entrate Circ. 10-5-2013 n. 15/E Imposta di bollo applicabile agli estratti di conto corrente, ai rendiconti dei libretti di risparmio ed alle comunicazioni relative ai prodotti finanziari - Art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 - Risposte a quesiti. Emanata dall'Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa.

Agenzia delle Entrate
Circ. 10-5-2013 n. 15/E
Imposta di bollo applicabile agli estratti di conto corrente, ai rendiconti dei libretti di risparmio ed alle comunicazioni relative ai prodotti finanziari - Art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 - Risposte a quesiti.
Emanata dall'Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa.
Circ. 10 maggio 2013, n. 15/E (1).
Imposta di bollo applicabile agli estratti di conto corrente, ai rendiconti dei libretti di risparmio ed alle comunicazioni relative ai prodotti finanziari - Art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 - Risposte a quesiti.
(1) Emanata dall'Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa.

Premessa
L'art. 19 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli artt. 5 e 8 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalle legge 26 aprile 2012, n. 44, hanno introdotto modifiche alla disciplina dell'imposta di bollo applicabile agli estratti di conto corrente, ai rendiconti dei libretti di risparmio ed alle comunicazioni inviate alla clientela relative ai prodotti finanziari, dettata dall'art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.
Con la Circ. 21 dicembre 2012, n. 48/E sono stati forniti, da parte di questa Agenzia, i primi chiarimenti in ordine all'applicazione della nuova disciplina. Con la presente circolare, si fornisce di seguito risposta ai quesiti pervenuti dalle associazioni di categoria del settore bancario e di altri intermediari finanziari.

1. Ambito di applicazione
1.1 Confidi


D: L'imposta di bollo di cui all'art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, è dovuta per gli estratti di conto corrente, i rendiconti dei libretti di risparmio e le comunicazioni relative ai prodotti finanziari inviate dagli enti gestori ai propri clienti. Si chiede se nella definizione di cliente rientrino anche i Confidi.


R: Il D.M. 24 maggio 2012, recante disposizioni attuative della nuova disciplina sull'imposta di bollo, rinvia, per la definizione di “cliente” rilevante ai fini dell'applicazione dell'imposta di cui all'art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della citata Tariffa, alla nozione contenuta nel Provv. 9 febbraio 2011 del Governatore della Banca d'Italia, pubblicato nella G.U. 16 febbraio 2011, n. 38 in materia di "Trasparenza delle operazioni e dei servizi bancari e finanziari - Correttezza delle relazioni tra intermediari e clienti". Con nota n. 0215567/13 del 1° marzo 2013, la Banca d'Italia, a seguito di richiesta formulata da questa Agenzia, ha chiarito che sono esclusi dalla nozione di “cliente”, così come definita indirettamente dal richiamato Provvedimento, i soggetti che svolgono attività di intermediazione finanziaria, ambito nel quale rientrano i Confidi.
In considerazione di tali chiarimenti, si ritiene, pertanto, che l'imposta di bollo di cui all'art. 13, commi 2-bis e 2-ter, non trovi applicazione per i rapporti intrattenuti dagli enti gestori con i Confidi.
In relazione agli atti e documenti formati, emessi e ricevuti nell'ambito dei rapporti intrattenuti con tali soggetti, trova, dunque, applicazione l'imposta di bollo ordinaria di cui all'art. 2, nota 2-bis, e artt. 9, comma 1, lett. a), 13, commi 1 e 2, e 14 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.


1.2 Fondazioni bancarie


D: Si chiede di conoscere se l'imposta di bollo di cui all'art. 13, commi 2-bis e 2-ter, sopracitato, trovi applicazione anche in relazione ai rapporti intrattenuti con le fondazioni bancarie.


R: Con la Circ. 21 dicembre 2012, n. 48/E, è stato chiarito che l'imposta di cui all'art. 13, commi 2-bis e 2-ter, si applica nel caso di rapporti intrattenuti tra un ente gestore e la propria clientela.
Tenuto conto che le fondazioni bancarie non figurano tra i soggetti esclusi dalla nozione di cliente, indicati nel Provv. 9 febbraio 2011 del Governatore della Banca d'Italia, deve ritenersi che per i rapporti di conto corrente, libretti di risparmio ovvero relativi a prodotti finanziari intrattenuti da detti soggetti con gli enti gestori trovi applicazione l'imposta di bollo in commento.


1.3 Amministrazioni dello Stato


D: Si chiede di conoscere se l'imposta di bollo di cui all'art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della predetta Tariffa trovi applicazione anche in relazione ai rapporti intrattenuti con le Amministrazioni dello Stato.


R: Ai fini dell'applicazione dell'imposta di bollo, di cui all'art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte I, allegata D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, non si considerano rapporti intrattenuti con i clienti quelli che l'ente gestore intrattiene con le Amministrazioni dello Stato. In relazione a tali rapporti, trova, dunque, applicazione l'imposta di bollo ordinaria. Ad esempio, per gli estratti di conto corrente inviati alle Amministrazioni dello Stato, l'imposta deve essere applicata, ai sensi dell'art. 13, comma 2, della citata Tariffa, nella misura di euro 1,81, quando la somma supera euro 77,47.
Si ricorda, al riguardo, che ai sensi dell'art. 8 del D.P.R. n. 642 del 1972, "Nei rapporti con lo Stato l'imposta di bollo, quando dovuta, è a carico dell'altra parte, nonostante qualunque patto contrario".


1.4 Società industriali


D: La Circ. 21 dicembre 2012, n. 48/E afferma che l'imposta trova applicazione al momento della scadenza anche in relazione a prodotti finanziari diversi da quelli dematerializzati, per i quali non sussista un rapporto di custodia ed amministrazione ovvero altro stabile rapporto. In assenza di un rapporto di custodia ed amministrazione ovvero altro stabile rapporto, l'obbligo di applicare l'imposta ricade sull'emittente. Si chiede di conoscere se tale precisazione trovi applicazione anche nel caso in cui l'emittente sia una società industriale che abbia emesso obbligazioni rappresentate da documenti, non immesse in rapporti di custodia e amministrazione.


R: Come chiarito, l'imposta di bollo di cui all'art. 13, comma 2-ter, della citata Tariffa trova applicazione in relazione alle comunicazioni periodiche inviate dall'ente gestore alla clientela. L'ente gestore è definito dall'art. 1 del D.M. 24 maggio 2012, come: "il soggetto che a qualsiasi titolo esercita sul territorio della Repubblica l'attività bancaria, finanziaria o assicurativa rispettivamente secondo le disposizioni del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, recante il Testo unico delle leggi in materia bancaria, del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, recante il Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, degli artt. 8 e 21 della legge 6 febbraio 1996, n. 52, ovvero del D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209, recante il Codice delle assicurazioni private, ivi comprese le Poste italiane S.p.A., che si relazioni direttamente od indirettamente con il cliente anche ai fini delle comunicazioni periodiche relative al rapporto intrattenuto e del rendiconto effettuato sotto qualsiasi forma".
In considerazione di detta definizione, si precisa dunque che nel caso in cui l'emittente sia, come nell'ipotesi prospettata, una società industriale detto soggetto non è tenuto all'applicazione dell'imposta in quanto non è riconducibile tra gli enti gestori, come individuati dal D.M. 24 maggio 2012.
Con riferimento al quesito posto, appare utile rilevare, tuttavia, che per i titoli diversi da quelli dematerializzati, l'imposta deve essere applicata all'atto del rimborso o del riscatto, solo in assenza di un rapporto di custodia ed amministrazione ovvero altro stabile rapporto con un ente gestore. Nel caso in cui i predetti titoli non siano formalmente immessi in un deposito, ma l'ente gestore proceda, ad esempio, al collocamento del titolo, o ne curi la gestione o l'amministrazione risulta integrato, ai fini in esame, uno stabile rapporto con l'ente gestore e, pertanto, tale soggetto è tenuto, ogni anno, all'applicazione dell'imposta.

2. Imposta di bollo applicabile agli estratti conto e ai rendiconti dei libretti di risparmio
2.1 Distinzione tra conto corrente e conto deposito


D: L'imposta di bollo sugli estratti di conto corrente bancari e postali, così come stabilita dall'art. 13, comma 2-bis, della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 642 del 1972, è prevista in misura fissa su base annua, pari ad euro 34,20 per le persone fisiche e ad euro 100,00 per i soggetti diversi dalle persone fisiche. La tassazione dei depositi bancari ai sensi del comma 2-ter del citato art. 13, è, invece, stabilita in misura proporzionale, pari all'1,5 per mille annuo a partire dal 2013. Si chiede di conoscere quali elementi assumono rilievo al fine della corretta individuazione del rapporto di conto corrente e di quello di deposito.


R: Il rapporto di conto corrente, ai sensi dell'art. 1852 e ss. del codice civile, si caratterizza per lo svolgimento di un "servizio di cassa" da parte dell'intermediario che si obbliga a compiere operazioni di incasso e pagamenti su istruzione e nell'interesse del cliente (correntista). Chi intende aprire un conto corrente, quindi, non si propone di realizzare un investimento e può disporre in qualsiasi momento delle somme risultanti a suo credito, salva l'osservanza di un termine di preavviso eventualmente pattuito.
Con riferimento alla nozione di deposito, la Banca d'Italia, con nota n. 0215567/13 del 1° marzo 2013, ha chiarito che nella "prassi bancaria" la nozione di deposito comprende:
1. i depositi che costituiscono la provvista di un conto corrente;
2. i depositi con funzione diversa da quella del punto 1. Potrebbero ricadere in questa fattispecie non solo i contratti giuridicamente distinti dal conto corrente (certificati di deposito, depositi alimentati attraverso un conto corrente “di appoggio”, ecc.) ma anche i depositi in conto corrente la cui funzione principale non sia quella di fornire una provvista al conto.
Sulla base dei principi dettati dal codice civile e dei chiarimenti forniti dalla Banca d'Italia, si precisa, dunque, che l'imposta di bollo deve essere applicata nella misura fissa prevista dall'art. 13, comma 2-bis, per i depositi che costituiscono la provvista di un rapporto di conto corrente.
Nel diverso caso di contratti giuridicamente distinti dal conto corrente ovvero di depositi in conto corrente la cui funzione principale non sia quella di fornire una provvista al conto, l'imposta deve essere applicata nella misura proporzionale prevista dall'art. 13, comma 2-ter.
Con riferimento ai depositi in conto corrente, si precisa che l'imposta deve essere applicata, in via autonoma, rispetto a quella applicata in relazione al rapporto di conto corrente, nella misura proporzionale dell'1,5 per mille, per le giacenze che risultano “vincolate”, ovvero per le quali il cliente perde la libera disponibilità, fintanto che permane il vincolo. Tali giacenze non devono essere considerate ai fini della valutazione complessiva della posizione del cliente persona fisica, per la verifica del limite di esenzione disposto dalla nota 3-bis all'art. 13 della citata Tariffa.
Appare evidente, infatti, che, per effetto dell'accordo con il quale si dispone la segregazione, le somme vincolate perdono la funzione principale di fornire una provvista al rapporto di conto corrente.
Si precisa, inoltre, che, ai fini della corretta individuazione della tassazione applicabile al rapporto di conto corrente e a quello di deposito, non assume rilievo la circostanza che le giacenze del deposito in conto corrente, libere da vincoli di indisponibilità, siano remunerate. Le giacenze che costituiscono, in via prevalente, la provvista del conto corrente, ancorché fruttifere di un interesse, pertanto, non devono essere oggetto di autonoma tassazione rispetto al rapporto di conto corrente.


2.2 Rendicontazioni relative a conti di pagamento presso istituti di pagamento o istituti di moneta elettronica


D: Si chiede se l'imposta di bollo di cui al citato art. 13, comma 2-bis, sia applicabile alle rendicontazioni relative a conti di pagamento intrattenuti con istituti di pagamento o istituti di moneta elettronica (IMEL).


R: In ordine alla qualificazione giuridica dei conti di pagamento detenuti presso gli istituti di pagamento o gli IMEL e alla loro assimilabilità ai rapporti di conto corrente bancario o postale, la Banca d'Italia con la citata nota prot. n. 0215567/13 del 1° marzo 2013, ha chiarito che le nozioni di “conto corrente bancario” e “conto di pagamento” sono analoghe ma non coincidenti. In linea generale, infatti, il conto di pagamento contempla un novero di servizi più limitato rispetto a quelli normalmente connessi a un conto corrente bancario. Anche i relativi contratti sono soggetti a norme analoghe ma non del tutto coincidenti, considerato che la disciplina del conto di pagamento, a differenza di quella del conto corrente, è stata oggetto di armonizzazione a livello europeo nell'ambito della regolamentazione sui servizi di pagamento (Dir. 2007/64/CE). In particolare, la disciplina sulle comunicazioni alla clientela su cui verte l'imposta di bollo, contenuta nell'art. 119 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385 (TUB) non è applicabile ai conti di pagamento, in quanto il richiamato art. 119 non rientra tra le disposizioni cui sono assoggettati i conti di pagamento (Titolo VI, capo II-bis, del TUB). Gli istituti di pagamento e gli IMEL, inoltre, sono soggetti diversi dalle banche e Poste Italiane espressamente menzionati dall'art. 13, comma 2-bis, della Tariffa. Gli istituti di pagamento e gli IMEL, peraltro, possono offrire ai loro clienti solo conti di pagamento e non anche conti correnti.
Sulla base di tali considerazioni, si ritiene, dunque, che i conti di pagamento offerti dagli Istituti di pagamento e dagli IMEL non rientrano nell'ambito applicativo dell'art. 13, comma 2 - bis, della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 642 del 1972.
Per le rendicontazioni relative ai conti di pagamento inviate dagli istituti di pagamento o di moneta elettronica ai propri clienti, ad esempio, trova applicazione l'imposta di bollo di cui all'art. 13, comma 2, della citata tariffa, nella misura di euro 1,81 quando la somma supera euro 77,47.


2.3 Determinazione dell'imposta dovuta per i rapporti intestati agli imprenditori individuali


D: La misura dell'imposta di bollo sugli estratti di conto corrente e sui rendiconti dei libretti di risparmio è differenziata in ragione del soggetto titolare del rapporto, ed è pari ad euro 34,20, su base annua, per le persone fisiche, e ad euro 100, su base annua, per i soggetti diversi dalle persone fisiche.
Si chiede di conoscere, nel caso in cui l'intestatario del rapporto sia un imprenditore individuale, in quale misura debba essere applicata l'imposta.


R: Con la Circ. 21 dicembre 2012, n. 48/E, è stato chiarito che, ai fini della individuazione della misura dell'imposta applicabile, occorre considerare l'intestazione del conto corrente o del libretto di risparmio.
Con riferimento al quesito posto, si precisa, dunque, che nel caso in cui il rapporto sia intestato ad un imprenditore individuale, l'imposta deve essere comunque applicata nella misura prevista per le persone fisiche, a prescindere dall'attività svolta da tale soggetto.
Inoltre, sulla base dei medesimi criteri, occorre procedere alla determinazione dell'imposta di bollo dovuta anche in relazione ai prodotti finanziari, di cui all'art. 13, comma 2-ter, della Tariffa. Qualora i prodotti finanziari siano detenuti, pertanto, da un imprenditore individuale, l'imposta nella misura dell'1,5 per mille deve essere applicata senza tener conto della soglia massima, pari ad euro 4.500, prevista, a partire dal 2013, esclusivamente per i soggetti diversi dalle persone fisiche.

3. Imposta di bollo applicabile alle comunicazioni inviate alla clientela relative a prodotti finanziari
3.1 Imposta dovuta sui prodotti assicurativi soggetti all'imposta sulle assicurazioni


D: Si chiede se l'imposta di bollo di cui all'art. 13, comma 2-ter, della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 642/1972, debba essere applicata anche alle comunicazioni relative alle polizze assicurative e ai contratti di capitalizzazione stipulati o rinnovati entro il 31 dicembre 2000.


R: L'art. 16 della legge 29 ottobre 1961, n. 1216, recante disposizioni tributarie in materia di assicurazioni private e di contratti vitalizi, precisa che nell'imposta sulle assicurazioni "... sono compenetrate le imposte di bollo dovute sui contratti di assicurazione, riassicurazione e di rendita vitalizia, sulle ricevute parziali di pagamento, sulle quietanze (...) e su ogni atto inerente all'acquisizione, gestione ed esecuzione dei contratti di assicurazione (...) posto in essere nei rapporti dell'assicuratore (...) con gli assicurati".
Con la richiamata disposizione, il legislatore ha inteso escludere l'applicazione dell'imposta di bollo agli atti relativi ai contratti di assicurazione, fermo restando il limite rappresentato dall'inerenza di tali atti alla gestione del contratto assicurativo.
Deve, quindi, ritenersi che per le polizze assoggettate all'imposta sulle assicurazioni non è dovuta l'imposta di bollo di cui all'art. 13, comma 2-ter, in commento.
In particolare, l'imposta di bollo non trova applicazione per le polizze di assicurazione e per i contratti di capitalizzazione stipulati o rinnovati entro il 31 dicembre 2000, che scontano l'imposta sui premi nella misura del 2,5%.
Per effetto delle modifiche introdotte dall'art. 13 del D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, i contratti di assicurazione sulla vita di qualunque specie, ivi compresi i contratti di rendita vitalizia e i contratti di capitalizzazione stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2001 sono stati esentati dall'imposta sulle assicurazioni.
Per gli atti e documenti relativi a tali contratti, che risultano dunque esentati dall'imposta sulle assicurazioni, è, quindi, applicabile l'imposta di bollo di cui all'art. 13, comma 2-ter, in commento.

4. Versamento dell'imposta
4.1 Società fiduciarie - Versamento dell'acconto previsto dall'art. 15-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642


D: Si chiede di conoscere se le società fiduciarie autorizzate all'assolvimento dell'imposta di bollo in modo virtuale ai sensi dell'art. 15 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, siano tenute al versamento dell'acconto sull'imposta di bollo assolta in modo virtuale, previsto dal successivo art. 15-bis.


R: L'acconto deve essere versato entro il 16 aprile dai soggetti individuati dall'art. 15-bis del D.P.R. n. 642 del 1972, che risultano in possesso dell'autorizzazione al pagamento dell'imposta di bollo in modo virtuale.
Tra i soggetti individuati dall'art. 15-bis, obbligati al pagamento dell'acconto dell'imposta di bollo, figurano oltre a Poste italiane S.p.A., banche e imprese di assicurazioni, altri enti e società finanziarie indicati nell'art. 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87.
Con particolare riferimento alle società fiduciarie, si ricorda che tra gli altri enti e società finanziarie indicati nell'art. 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, vi rientrano, tra l'altro, le società di intermediazione mobiliare di cui alla legge 2 gennaio 1991, n. 1 (legge abrogata dall'art. 214 del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58).
In particolare, l'art. 17 della legge 2 gennaio 1991, n. 1, richiama le società fiduciarie, prevedendo, per tali soggetti, la possibilità di esercitare l'attività di gestione dei patrimoni mediante operazioni aventi ad oggetto valori mobiliari, previa iscrizione nell'albo Consob di cui all'art. 3 della medesima legge.
La normativa richiamata è stata poi confermata sostanzialmente dall'art. 60, comma 4, del D.Lgs. 23 luglio 1996, n. 415 (cosiddetto ""decreto Eurosim" che ha di fatto sostituito la disciplina dettata dalla legge n. 1 del 1991), e dall'art. 199 del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (TUF).
Si precisa, pertanto, che le società fiduciarie, richiamate dal citato art. 17 della legge 2 gennaio 1991, n. 1, sono tenute al versamento dell'acconto dell'imposta di bollo.
L'acconto dell'imposta di bollo non deve, invece, essere versato dalle società fiduciarie cd. "statiche", in quanto dette società non sono ricomprese tra quelle di intermediazione mobiliare di cui alla legge 2 gennaio 1991, n. 1.


Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.


Il Direttore dell'agenzia
Attilio Befera

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, allegato A, art. 13
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 19
D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 5
D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8
D.M. 24 maggio 2012