Agenzia delle Entrate Risp. 01/08/2024, n. 165 Tassazione ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria e catastale di un atto di rinuncia alla posizione di beneficiari di un Trust - articolo 1 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, articolo 11 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e articolo 10, comma 2, e articolo 4 della Tariffa allegata al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347.

 

Agenzia delle Entrate

Risp. 01/08/2024, n. 165

Tassazione ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria e catastale di un atto di rinuncia alla posizione di beneficiari di un Trust - articolo 1 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, articolo 11 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e articolo 10, comma 2, e articolo 4 della Tariffa allegata al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347.

Emanata dall'Agenzia delle entrate, Divisione contribuenti, Direzione centrale persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali (Risposta a istanza di interpello).

Epigrafe

Quesito

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Parere dell'agenzia delle entrate

Risp. 1 agosto 2024, n. 165 (1)

Tassazione ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria e catastale di un atto di rinuncia alla posizione di beneficiari di un Trust - articolo 1 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, articolo 11 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e articolo 10, comma 2, e articolo 4 della Tariffa allegata al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347.

(1) Emanata dall'Agenzia delle entrate, Divisione contribuenti, Direzione centrale persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali (Risposta a istanza di interpello).

Quesito

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L'Istante (di seguito, "Istante") rappresenta di essere il trustee di un trust (di seguito "Trust"), costituito con atto del 2012, in relazione al quale:

- i disponenti sono l'Istante e la figlia (di seguito congiuntamente i "Disponenti");

- l'Istante è stato nominato "trustee" con atto notarile del 2018, in sostituzione di una società italiana (di seguito "Alfa");

- i beneficiari sono i discendenti in linea diretta e, rispettivamente, nipoti dell'Istante e figli della figlia (di seguito "Tizia", "Caio" e congiuntamente "Beneficiari"). In particolare, in base all'atto istitutivo, "il termine "beneficiari" indica i discendenti in linea retta dei Disponenti, ora i signori [...] viventi al Termine Finale della Durata del Trust";

- il guardiano è un professionista (di seguito "Guardiano" o "Custode").

In base all'atto istitutivo:

- "il presente Trust è istituito espressamente ed esclusivamente per sovvenire alle necessità della vita degli infradescritti beneficiari mediante la creazione di un patrimonio autonomo che assicuri ai discendenti dei Disponenti, e, ove necessario anche a se stessi, la migliore assistenza personale e medica, nonché la più efficace sicurezza e protezione economica per il futuro" ;

- "B. il Trustee può impiegare quanto ritenga del Fondo in Trust a vantaggio dei Beneficiari attuali o dei Disponenti che ritenga, anche per supplire ad una loro insufficienza del reddito corrente che non permetta agli stessi di mantenere il proprio precedente tenore di vita. C. Qualora un Beneficiario Attuale o un Disponente, a causa di difficoltà economiche non sia in grado di soddisfare le proprie esigenze di sostentamento ovvero non possa pagare le Cure Mediche di cui necessiti, il Trustee impiega quanto necessario del Fondo in trust";

- "il termine finale è: 1. la data del decesso dell'ultimo fra i Disponenti rimasti in vita; 2. ma, ove siano allora in vita Beneficiari Finali di età inferiore a 25 anni, è la data nella quale il più giovane tra i Beneficiari Finali: i. compia 25 anni; ii. ovvero deceda, avendo tutti gli altri Beneficiari Finali raggiunto la suddetta età o essendo anche essi defunti" (cfr. sezione "Durata" dell'atto istitutivo).

- il Trust "è regolato dalla legge di Jersey (Jersey Trust Law 1984 e successive modificazioni), Isole del Canale" .

Al fine di dotare il Trust dei mezzi necessari per il suo funzionamento, i Disponenti con il medesimo atto istitutivo hanno apportato al Trust taluni immobili.

Agli effetti della registrazione dell'atto istitutivo, nello stesso è specificato, altresì, che "le parti dichiarano in Euro [...] il valore dei diritti trasferiti al trustee, con la precisazione che il trust è disposto a beneficio esclusivo oltre che del disponente stesso di parenti in linea retta del disponente".

Secondo quanto rappresentato dall'Istante in risposta alla richiesta di documentazione integrativa, la legge di Jersey prevede (cfr. articolo 10 A) che "(1) A prescindere da quanto stabilito dall'atto costitutivo, un beneficiario, certamente mediante una dichiarazione scritta, può rinunciare, tanto permanentemente quanto limitatamente a un periodo di tempo da esso determinato, in tutto in parte alla posizione giuridica che esso vanti in forza di un trust. (2) Il comma (1) si applica a prescindere dal fatto che il beneficiario abbia già ricevuto un vantaggio da tale posizione giuridica. (3) Salvo quanto previsto dall'atto istitutivo, l'atto di rinuncia può essere revocato se previsto dalle sue disposizioni e conformemente ad esse".

Ciò premesso, l'Istante fa presente che, con il pieno accordo di tutte le parti del Trust, è stato convenuto di "risolvere" consensualmente il Trust, in modo che i beni immobili attribuiti al Trust tornino nella piena disponibilità dei Disponenti nelle medesime percentuali di possesso, ripristinando la situazione esistente prima della costituzione del Trust.

Secondo quanto precisato nella documentazione integrativa:

- la cessazione del Trust avverrebbe con la rinuncia dei Beneficiari e con il consenso del Trustee e del Guardiano (cfr. anche bozza dell'atto di "rinunzia alla posizione di beneficiario di Trust" che ivi viene allegata);

- "dall'atto di istituzione del Trust ad oggi" (e, quindi, alla data di presentazione della documentazione integrativa) "non risulta effettuato nessun nuovo apporto immobiliare a favore dei beneficiari o del Trust. Gli immobili donati al Trust contestualmente alla sua istituzione sono gli stessi attualmente esistenti in capo allo stesso";

- il Trustee, con il consenso del Guardiano, ha impiegato i fondi assicurando la conservazione del patrimonio e agendo con la prudenza che si addice al padre di famiglia;

- solo dal 2020 al 2023, a discrezione del Trustee, sono state attribuite somme ai Beneficiari. Viene allegato un prospetto del reddito complessivo prodotto e dichiarato dal Trust e delle attribuzioni effettuate a favore dei Beneficiari, consistenti unicamente in attribuzioni di denaro.

L'Istante dichiara che, ai fini delle imposte sui redditi, il Trust è "opaco" in quanto il Trustee ha potere discrezionale circa l'attribuzione dei frutti e a questo suo potere corrisponde la mancanza di un diritto soggettivo in capo ai beneficiari circa l'attribuzione di tali frutti e che la base imponibile fiscale, soggetta ad Ires, è stata data dalla somma delle varie categorie reddituali.

Ciò posto, l'Istante chiede un parere in merito alla tassazione, ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni, dell'imposta ipotecaria e dell'imposta catastale della descritta "risoluzione" del Trust da attuarsi mediante l'atto di "rinunzia alla posizione di beneficiario di Trust" da parte dei Beneficiari.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L'Istante ritiene che all'atto di rinunzia-risoluzione disposto da parte dei Beneficiari del Trust non si applichino le imposte proporzionali sulle successioni e donazioni, ipotecarie e catastali, in quanto è assente un effettivo e stabile trasferimento di ricchezza e, in virtù di tale atto, gli immobili torneranno nella disponibilità dei Disponenti, originari proprietari degli stessi beni, prima della costituzione del Trust.

Ciò deriverebbe, secondo l'Istante, da quanto affermato nella circolare n. 34/E del 20 ottobre 2022, che ha recepito la tesi che riconosce l'imposizione proporzionale dell'imposta di donazione nella fase finale del Trust, ossia al momento dell'assegnazione dei beni ai Beneficiari, ossia quando vi è un reale trasferimento di beni e diritti, e, quindi, un reale arricchimento del beneficiario.

Parere dell'agenzia delle entrate

In via preliminare, si fa presente che il presente parere ha ad oggetto esclusivamente la tassazione, ai fini delle imposte di successione e donazione, ipotecaria e catastale, dell'atto di "rinunzia alla posizione di beneficiario di Trust" oggetto di quesito da porre in essere, nel presupposto che il Trust sia validamente istituito ed operante, aspetto non oggetto di esame in questa sede.

Il presente parere, inoltre, esula da ogni valutazione in merito alla correttezza del regime fiscale applicato dal Trust, ai fini delle imposte sui redditi, aspetto non oggetto di esame in questa sede.

Ciò posto, si fa presente che il trust è un istituto di origine anglosassone che ha trovato ingresso nell'ordinamento italiano con la ratifica della Convenzione dell'Aja del 1° luglio 1985, ad opera della legge 16 ottobre 1989, n. 364, in vigore dal 1° gennaio 1992.

Detto istituto si sostanzia in un rapporto giuridico fiduciario mediante il quale un soggetto definito "disponente" (o settlor) - con negozio unilaterale, cui generalmente seguono uno o più atti dispositivi - trasferisce ad un altro soggetto, definito "trustee", beni (di qualsiasi natura), affinché quest'ultimo li gestisca e li amministri, coerentemente con quanto previsto dall'atto istitutivo del trust per il raggiungimento delle finalità individuate dal disponente medesimo.

L'effetto principale dell'istituzione di un trust è la segregazione patrimoniale in virtù della quale i beni in trust costituiscono un patrimonio separato e autonomo rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e dei beneficiari, con la conseguenza che tali beni non potranno essere escussi dai creditori di tali soggetti.

L'articolo 2 della citata Convenzione dell'Aja, oltre a fornire la definizione di trust, ne individua caratteristiche essenziali, ovvero:

"a) i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee;

b) i beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un'altra persona per conto del trustee;

c) il trustee è investito del potere e onerato dell'obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust e le norme particolari impostegli dalla legge".

Con la circolare 20 ottobre 2022, n. 34/E, sono stati forniti chiarimenti sulla disciplina fiscale del trust sia ai fini dell'imposizione diretta che indiretta, cui si rinvia per gli opportuni approfondimenti.

In particolare, si ritiene opportuno rilevare che, con riferimento all'imposizione diretta, ai sensi dell'articolo 73, comma, 1, lettere b), c) e d) del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) i trust, residenti e non residenti sono inclusi tra i soggetti passivi d'imposta sul reddito delle società (IRES).

Come chiarito, da ultimo, nella circolare 20 ottobre 2022 n. 34/E, ai fini della determinazione del reddito del trust residente, "commerciale" e "non commerciale", rilevano in Italia tutti i redditi ovunque prodotti ai sensi dell'articolo 73, comma 1, lettere b) e c), mentre per i trust non residenti rilevano in Italia i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato, ai sensi dell'articolo 73, comma 1, lettera d) del Tuir.

Con la predetta circolare n. 34/E del 2022 è stato, inoltre, chiarito che, in presenza di un trust non residente, nel caso di:

- beneficiario residente "individuato"

- e di beneficiario residente di trust opaco stabilito in Paesi a fiscalità privilegiata,

rispettivamente ai sensi dell'articolo 73, comma 2, del Tuir per i trust trasparenti non residenti e ai sensi dell'articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir per le attribuzioni da parte di trust opachi stabiliti in Stati aventi un regime fiscale privilegiato con riferimento ai redditi da essi prodotti, nei confronti del beneficiario residente (ai fini della imputazione o dell'attribuzione) rileva il reddito complessivamente prodotto dal trust non residente riferibile al beneficiario medesimo, indipendentemente dal rispetto del requisito di territorialità di cui all'articolo 23 del Tuir, superando il chiarimento fornito nel paragrafo 4.1 della circolare n. 48/E del 2007.

Ai fini della individuazione del regime fiscale applicabile al reddito, per effetto di quanto previsto dall'ultimo periodo del comma 2 dell'articolo 73 del Tuir, si distinguono due tipologie di trust:

- "trust trasparente", ovvero trust con beneficiario di reddito "individuato", il cui reddito è tassato in capo al beneficiario, mediante "imputazione" per trasparenza e applicando le regole proprie di tassazione di tale soggetto beneficiario;

- "trust opaco", ovvero trust senza beneficiario di reddito "individuato", il cui reddito è tassato in capo al trust quale soggetto passivo IRES.

In particolare, nel caso di trust trasparente, come anticipato, il reddito ovunque conseguito è assoggettato a tassazione per trasparenza in capo al beneficiario (residente) come reddito di capitale ai sensi dell'articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir.

Tale reddito, qualora il beneficiario sia una persona fisica, è imputato "in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell'atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali" (cfr. articolo 73, comma 2 del Tuir, ultimo periodo) e concorre alla formazione del reddito complessivo che è tassato con le aliquote progressive Irpef.

Ai sensi della richiamata lettera g-sexies), infatti, sono considerati redditi di capitale "i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell'articolo 73, comma 2, anche se non residenti".

In base a tale disposizione, in caso di trust trasparente il reddito "imputato" al beneficiario residente è tassato come reddito di capitale, a prescindere dalla circostanza che il trust sia o meno residente in Italia. Detto reddito imputato per trasparenza concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente con l'indicazione nel Quadro RL, Sez. I-B, del Modello Redditi PF.

Inoltre, come precisato nella medesima circolare n. 34/E del 2022, nell'ipotesi in cui un trust è interposto formalmente nella titolarità di beni o attività (cosiddetta "interposizione fittizia"), il reddito di cui "appare titolare" il trust è assoggettato ad imposizione, per "imputazione", direttamente in capo all'interponente residente in Italia secondo le categorie previste dall'articolo 6 del Tuir (sia esso il disponente o il beneficiario), considerando il trust quale soggetto interposto.

Con specifico riferimento all'imposizione indiretta, con la predetta circolare n. 34/E del 2022 è stato chiarito che, in via generale, l'atto istitutivo e gli atti con cui il disponente dota il trust di beni, vincolandoli agli scopi del trust, non sono assoggettati all'imposta sulle successioni e donazioni poiché, in linea con l'orientamento della Corte di Cassazione, tali atti non comportano l'attribuzione definitiva dei beni al trustee che è tenuto solo ad amministrarli e a custodirli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista di un ritrasferimento ai beneficiari del trust.

Gli atti con cui vengono attribuiti i beni vincolati in trust ai beneficiari, pertanto, realizzano il presupposto impositivo dell'imposta sulle successioni e donazioni, di cui all'articolo 2, comma 47 del decreto legge n. 262 del 2006.

Ai fini della determinazione dell'imposta da versare, le aliquote e le franchigie previste dall'articolo 2, commi 48 e 49 del decreto legge n. 262 del 2006 sono individuate, all'atto dell'attribuzione dei beni, sulla base del rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario.

Con riferimento alle imposte ipotecaria e catastale, la richiamata circolare 34/ E del 2022 ha chiarito che le formalità e le volture catastali eseguite in dipendenza degli atti con cui il disponente effettua la dotazione di beni immobili o diritti reali immobiliari al trust, al momento della costituzione del vincolo, sono soggette alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa mentre quelle eseguite in dipendenza di atti di attribuzione dei beni immobili o diritti reali immobiliari vincolati in trust ai beneficiari, realizzando l'effettivo trasferimento dei beni in questione, sono soggette, invece, alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

Al riguardo, occorre considerare che la "retrocessione" ai disponenti dei beni dai medesimi apportati al trust non integra il presupposto impositivo dell'imposta sulle successioni e donazioni di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, come già chiarito nelle risposte ad interpello n. 106 del 15 febbraio 2021 e n. 352 del 18 maggio 2021.

Tale conclusione trova riscontro nella giurisprudenza della Corte di Cassazione che ha chiarito che "solo l'attribuzione al beneficiario, che [...] deve essere diverso dal disponente può considerarsi, nel trust, il fatto suscettibile di manifestare il presupposto dell'imposta sul trasferimento di ricchezza" (cfr. Sentenza 29 maggio 2020, n. 10256).

La Corte di Cassazione, inoltre, ha chiarito che "la "retrocessione" dei beni (non più) segregati è solo un effetto automatico della cessazione del trust [...] mero riflesso di quella sopravvenuta inadeguatezza del "vincolo di destinazione" diretto a realizzare l'arricchimento (prospettico o attuale) del beneficiario. Si tratta di operazione negoziale che non si sostanzia in alcun trasferimento di ricchezza in favore del disponente. La reintestazione formale dei beni è atto "neutro", che come tale non può soggiacere al pagamento di imposte che presuppongono la manifestazione di capacità economica" (cfr. Sentenza 30 marzo 2021, n. 8719).

Nel caso di specie, secondo quanto rappresentato, in base alla legge di Jersey che regola il Trust, i beneficiari possono "rinunciare, tanto permanentemente quanto limitatamente a un periodo di tempo da esso determinato, in tutto in parte alla posizione giuridica che esso vanti in forza di un trust" ed è intenzione dei Beneficiari del Trust disporre in tal senso, mediate un atto di "rinunzia", la cui bozza è stata prodotta in sede di risposta alla richiesta di documentazione integrativa.

In particolare, la predetta bozza (cfr. Titolo I) espone che:

- Tizia e Caio "quali unici beneficiari del Trust [...] dichiarano di rinunciare permanentemente alla posizione giuridica dagli stessi vantata quali beneficiari del predetto Trust, ai sensi e per gli effetti dell'art. 10A della Legge di Jersey, con conseguente retrocessione dei beni costituiti in Trust nella titolarità dei disponenti. Per quanto di bisogno, prestano il consenso alla predetta rinunzia e ai conseguenti effetti i Signori [...] nelle rispettive vesti di Trustee e Guardiano del Trust [...] i quali confermano che gli unici beneficiari sono i rinunzianti signori (Tizia e Caio)";

- "il presente atto di rinuncia alla posizione del beneficiario comporta la cessazione del Trust per il venir meno della ragione del Trust istituito per sovvenire alle necessità della vita dei sopradetti beneficiari; - che la cessazione del Trust nelle modalità sopradescritte comporta l'attribuzione del Fondo ai disponenti; - che a seguito del presente atto i disponenti [...], a decorrere dalla data di rinuncia alla posizione di beneficiario del Trust, rientreranno nella titolarità delle citate unità immobiliari oggetto, secondo i rispettivi diritti vantanti al momento dell'atto istitutivo del Trust stesso; - che dal presente atto non nascono per i comparsi altre obbligazioni di dare o di fare diverse dall'obbligo in capo al Trustee di restituire le unità immobiliari oggetto del Trust nello stato di diritto e di fatto in cui si trovano, con eliminazione di qualsiasi pretesa risarcitoria o similare".

Nel caso di specie, quindi, l'atto di rinuncia alla posizione di beneficiario da parte di tutti i Beneficiari "comporta la cessazione del Trust" e i Disponenti "rientreranno nella titolarità delle citate unità immobiliari" apportate in sede di istituzione del Trust "secondo i rispettivi diritti vantati al momento dell'atto istitutivo del Trust stesso".

Al riguardo, si ritiene che, non verificandosi un trasferimento di ricchezza, non si realizza il presupposto per l'applicazione dell'imposta di donazione di cui all'articolo 1 del d.lgs. n. 346 del 1990.

Ai fini dell'imposta di registro, l'atto in questione rientra tra gli atti da registrare in termine fisso, con l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, ai sensi dell'articolo 11 della Tariffa, Parte Prima, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

Al medesimo atto si ritengono applicabili le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, ai sensi, rispettivamente, dell'articolo 4 della Tariffa allegata al decreto legislativo n. 347 del 1990 e dell'articolo 10, comma 2, del medesimo decreto legislativo.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, ed esula da ogni valutazione circa fatti e/o circostanze non rappresentate nell'istanza, ivi compresa ogni valutazione circa la verifica in concreto della natura del Trust anche con riferimento alla sua valida esistenza ed eventuale natura di soggetto interposto, ai fini fiscali, riscontrabili nella eventuale sede di accertamento.

Resta impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria volto a verificare se la rappresentazione delle vicende descritte in sede di interpello, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall'Istante ovvero rappresentati in maniera difforme dalla realtà possa condurre ad una diversa qualificazione fiscale della fattispecie in esame anche sotto il profilo dell'abuso del diritto ai sensi dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212.

La Direttrice centrale