Corte di giustizia tributaria 2023-Il Ministero sosteneva l'esenzione I.M.U. di particolari tipologie di immobili dello Stato quali gli alloggi di servizio . In particolare, l'art. 313, comma 1, D.P.R. 15 marzo 2010, n. 90, prevedeva varie categorie di alloggi di servizio (x.), tutti dedicati a finalità istituzionali; afferenti la difesa nazionale (art. 822, comma 1, c.c.) e, pertanto, demaniali.

 Corte di giustizia tributaria  2023-Il Ministero sosteneva l'esenzione I.M.U. di particolari tipologie di immobili dello Stato quali gli alloggi  di  servizio . In particolare, l'art. 313, comma 1, D.P.R. 15 marzo 2010, n. 90, prevedeva varie categorie di  alloggi  di  servizio  (x.), tutti dedicati a finalità istituzionali; afferenti la difesa nazionale (art. 822, comma 1, c.c.) e, pertanto, demaniali.

Corte di giustizia tributaria di secondo grado Liguria Genova Sez. I, Sent., (ud. 29-09-2023) 29-09-2023

Fatto Diritto P.Q.M. 

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELLA LIGURIA

PRIMA SEZIONE/COLLEGIO

Sentenza

Richieste delle parti:

Per il MINISTERO della DIFESA

in totale accoglimento dei motivi di ricorso originariamente formulati, OMISSIS; come riproposti nel presente atto di appello, riformare la sentenza n. 136/2022 della Commissione Tributaria Provinciale di La OMISSIS e per l'effetto annullare l'avviso di accertamento prot. (...) del 24 febbraio 2021 da S S.p.A. per conto del Comune di La OMISSIS. Vinte le spese del presente grado di giudizio.

Per il COMUNE della OMISSIS

Voglia codesta On.le Corte di Giustizia Tributaria di II Grado adita, contrariis reiectis, per tutti i motivi in atti, rigettare l'appello avversario, in quanto inammissibile, irricevibile, improcedibile e/o infondato nel merito, con ogni conseguente statuizione.

Previa reiezione dell'avversaria domanda di sospensione cautelare. Con vittoria delle spese di giudizio. Salvis iuribus.

Svolgimento del processo

Il MINISTERO DELLA DIFESA ricorreva contro il COMUNE della OMISSIS e contro S S.p.A. per l'annullamento dell'avviso di accertamento prot. (...) del 24.2.2021 per I.M.U. 2019 (Euro 372.717,00, oltre interessi e sanzioni, per un totale di Euro 757.341,00).

Il Ministero sosteneva l'esenzione I.M.U. di particolari tipologie di immobili dello Stato quali gli alloggi  di  servizio . In particolare, l'art. 313, comma 1, D.P.R. 15 marzo 2010, n. 90, prevedeva varie categorie di  alloggi  di  servizio  (A., A., A. e S.), tutti dedicati a finalità istituzionali; afferenti la difesa nazionale (art. 822, comma 1, c.c.) e, pertanto, demaniali. Come ribadito anche dall'art. 231, comma 4, D.Lgs. 15 marzo 2010, n. 66, ove è previsto il caso degli  alloggi  di  servizio  in connessione funzionale con infrastrutture militari.

L'art. 9, comma 8, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, prevedeva, poi, l'esenzione I.M.U. per gli immobili posseduti dallo Stato, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali.

Infine, per gli alloggi cosiddetti AST (art. 313, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 90 del 2010), dedicati alla temporanea sistemazione delle famiglie dei militari, il Ministero eccepiva il proprio difetto di legittimazione passiva, essendo tali alloggi, destinati a fruizione privata, oggetto di una concessione a favore del militare beneficiario; con conseguente assoggettamento di quest'ultimo all'I.M.U., ex art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 23 del 2011.

Veniva, altresì, eccepita l'errata indicazione dei dati catastali. Il COMUNE rimaneva contumace.

La Commissione tributaria provinciale della OMISSIS, con sentenza n. 136 del 29.4.2022, rigettava il ricorso del Ministero, escludendo l'esenzione. La concessione degli  alloggi  di  servizio  a soggetti terzi non comprovava la realizzazione, in via diretta e immediata, di compiti istituzionali dell'ente, essendo tali beni posti all'esterno degli edifici e degli impianti militari, concessi in godimento dietro il pagamento di un canone e quindi per ricavarne una utilita&768; economica.

Come già stabilito dalla giurisprudenza di legittimità con riferimento all'art. 7, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 504, in tema di I.C.I. (Cass. n. 26453/2017; n. 27473/2016; n. 20042/2011; n. 20850/10, n. 14094/2010, n. 20577/2005) l'esenzione - secondo la sentenza impugnata - spettava soltanto in caso di immobile direttamente e immediatamente destinato allo svolgimento dei compiti istituzionali dell'ente. Ipotesi non ricorrente in caso di utilizzazione semplicemente indiretta a fini istituzionali, ad esempio quando il godimento del bene stesso sia ceduto per il preminente soddisfacimento di esigenze di carattere privato (quali quelle abitative proprie del cessionario e della relativa famiglia). Ciò, anche in ragione del regime di stretta interpretazione delle norme agevolative.

Il Ministero non aveva provato la ricorrenza del presupposto oggettivo dell'esenzione, essendosi limitato a produrre un mero elenco di immobili di cui, al di la&768; della formale indicazione in categorie, non era dato conoscere l'effettiva e concreta destinazione, esclusiva a compiti istituzionale.

Era infondata anche la seconda eccezione mossa dal Ministero, circa la legittimazione passiva a carico del militare concessionario, in assenza di prova del rilascio di concessioni, aventi effetti reali, ai dipendenti occupanti gli immobili.

Infine, l'affermazione sulla non corrispondenza dei dati catastali degli immobili appartenenti al ricorrente Ministero con quelli soggetti ad imposta nell'avviso di accertamento impugnato era considerata generica.

Proponeva appello il Ministero, sostenendo quanto segue.

Preliminarmente, l'appellante osservava che, in altra, simile, controversia, questa Commissione tributaria regionale, con la sentenza n. 757/2022, aveva accolto le ragioni del Ministero, riformando la sentenza di primo grado della Commissione tributaria provinciale della OMISSIS, n. 121/2021, di contenuto analogo a quella qui impugnata. A proprio conforto, citava anche sentenza della Commissione tributaria regionale per la Toscana, n. 823/2020.

L'art. 1, comma 759, lett. a), L. 27 dicembre 2019, n. 160, applicabile dall'1.1.2020, aveva previsto l'esenzione I.M.U. con formula sostanzialmente eguale a quella precedentemente prevista dall'ormai abrogato art. 9, comma 8, D.Lgs. n. 23 del 2011 (ma applicabile ratione temporis) e dall'art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 504 del 1992, in tema di I.C.I. (immobili posseduti dallo Stato...destinati esclusivamente a finalità istituzionali).

La Corte di Cassazione aveva affermato la ricorrenza delle finalita&768; istituzionali ogni qualvolta l'immobile era direttamente ed immediatamente destinato allo svolgimento dei compiti dell'Ente, e cio&768; a condizione che l'attivita&768; non sia svolta con le modalita&768; di un'attivita&768; commerciale (Cass. del 8.07.2015, n. 14226; del 17.07.2015 n. 15025; del 21.03.2012 n. 4502).

Nella relazione annessa al ricorso (documento n. 3) erano poi specificate le caratteristiche degli immobili per i quali veniva chiesta l'esenzione. Ciò, per contestare l'affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, di genericità dell'elenco degli immobili per i quali era stata chiesta l'esenzione.

Per gli immobili AST veniva ribadita l'eccezione di difetto di legittimazione passiva.

Costituendosi, il COMUNE, rimasto contumace in primo grado, rilevava che gli immobili in questione erano tutti siti all'esterno delle basi della Marina Militare e invocava l'ordinanza della Corte di cassazione n. 3268/2019, secondo la quale era necessaria per l'esenzione la destinazione diretta ed immediata alle finalità istituzionali, da escludersi in presenza del pagamento di un canone e di concessione in godimento personale e privato.

Con riferimento agli immobili AST, per i quali non era contestata la sottoposizione ad I.M.U., mancava la prova dell'esistenza di concessioni a singoli militari, la cui legittimazione passiva esclusiva era stata invocata dal Ministero.

Con ordinanza 19.12.2022, questa Corte rigettava l'istanza di sospensione dell'avviso di accertamento impugnato.

Motivi della decisione

Con il primo motivo di appello il MINISTERO lamenta violazione e falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 504 del 1992 e dell'art. 9, comma 8, D.Lgs. n. 23 del 2011 (ratione temporis applicabile).

Si tratta di individuare l'esatta portata della dizione destinati esclusivamente ai compiti istituzionali, impiegata dalle suddette norme e, in oggi, dall'art. 1, comma 759, L. n. 160 del 2019 (non applicabile ratione temporis). La prima delle suddette norme si riferiva all'I.C.I. e la seconda all'I.M.U. ed è quella che rileva nel caso di specie, ratione temporis. Esse sono, però, sostanzialmente identiche.

La dizione suddetta presuppone non qualsivoglia impiego dell'immobile per finalità latamente ed anche indirettamente riconducibili all'oggetto istituzionale ed alla funzione o servizio pubblico dell'ente possessore, bensì la sua utilizzazione "diretta" ed "immediata" per l'assolvimento della finalità d'istituto, tale non potendosi considerare l'affidamento o la concessione del bene al godimento personale e privato di terzi a fronte del pagamento di un canone (Cass. 15025/15; 30731/11; 20850/10, 14094/10, 20577/05 ed altre); - questa interpretazione restrittiva si impone anche in ragione del carattere derogatorio ed eccezionale delle norme di esenzione tributaria.

E' su tali presupposti che si è appunto affermato, nelle suddette controversie introdotte dal Ministero della Difesa (v. Cass. 20041/11; così anche Cass. 26453/17), che l'esenzione Ici prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. A), per gli immobili posseduti dagli enti ivi indicati "destinati esclusivamente ai compiti istituzionali": "spetta soltanto se l'immobile è direttamente ed immediatamente destinato allo svolgimento dei compiti istituzionali dell'ente e, evidentemente, tale ipotesi non ricorre in caso di utilizzazione semplicemente indiretta a fini istituzionali, che si verifica quando il godimento del bene stesso sia ceduto per il preminente soddisfacimento di esigenze di carattere privato (quali quelle abitative proprie del cessionario e della relativa famiglia) e della quale è certo sintomo il pagamento di un canone.

(...)

ai fini dell'applicazione della norma fiscale non può dirsi dirimente né che gli immobili stessi siano classificabili ex lege (...) quali "infrastrutture militari", nè che il canone concessorio così percepito (suddiviso a metà tra Ministero della Difesa e MEF) abbia carattere non di corrispettivo da attività lucrativa, ma essenzialmente di rimborso dei soli costi di manutenzione (così Cass. Sez. V, 3268/2019, in motivazione, u00A7 3.2.).

La mera appartenenza degli immobili in questione al D. non incide, pertanto, sulla disciplina tributaria sancita dalle suddette norme e sull'esenzione riconosciuta solo per i beni destinati esclusivamente ad attività istituzionali, non potendosi affermare che finalità propria del D. militare sia quello di assicurare l'alloggio dei militari in servizio.

Le suddette considerazione debbono, pertanto, ritenersi applicabili agli alloggi destinati al godimento personale dei militari in servizio e dei loro prossimi congiunti ed infatti, sia la citata Cass. Sez. V, 3268/2019 che le sopra menzionate Cass. Sez. V, 26453/2017 e 20041/2011 tale ipotesi espressamente menzionano.

Il presente motivo di appello è dedicato, unicamente, agli immobili che l'art. 313, D.P.R. n. 90 del 2010, classifica come A. (lett. a), A. (lett. b), A. (lett. f) e S..

Gli immobili A. (artt. 279, lett. a), e 280, D.Lgs. 15 marzo 2010, n. 66; Codice dell'Ordinamento Militare - COM), per il personale militare e civile al quale sia affidata, in modo continuativo, la custodia dell'edificio o dell'impianto in cui sia compreso l'alloggio; per il personale militare e civile al quale siano affidate, in modo continuativo, mansioni di consegnatario di deposito o magazzino isolato e che alloggi sul posto (rientrano in tale categoria anche gli alloggi che, per motivi di funzionalita&768; e di sicurezza, siano ubicati all'esterno degli edifici e degli impianti).

Gli A. (artt. 279, lett. b) e 282, COM) per i titolari di incarichi che comportino obblighi di rappresentanza inerenti alle proprie funzioni.

Gli A. (artt. 279, lett. b), e 281, COM) per il personale al quale siano affidati incarichi che richiedano la costante presenza del titolare nella sede di servizio per il soddisfacimento delle esigenze di funzionalita&768; e sicurezza del servizio medesimo.

Gli S. (artt. 279, lett. d), e 284 COM) sono  alloggi  di  servizio  predisposti in funzione di motivate esigenze logistiche del personale militare imbarcato e dei familiari di passaggio.

Trattasi, nonostante le finalità descritte dall'anzidetta norma, di  alloggi  di  servizio  di tipo economico (art. 278, COM) e i cui utilizzatori versano un canone stabilito dall'art. 286 COM, ancorato al canone previsto dalla L. 27 luglio 1978, n. 392 (equo canone); con la sola eccezione degli immobili A., gratuiti, stante il collegamento con l'attività, svolta dal militare, di custodia dell'edificio in cui essi sono compresi.

In sostanza, essi soddisfano esigenze abitative dei militari utilizzatori e dei loro prossimi congiunti - sia pure in modo per loro agevolato, stante la connessione con l'attività di servizio - che non possono essere considerate istituzionali in senso stretto.

Non osta all'anzidetta conclusione l'art. 231, comma 4, COM, il quale prevede che rientrano tra le opere destinate alla difesa nazionale e sono considerati infrastrutture militari, a ogni effetto, tutti gli  alloggi  di  servizio  per il personale militare realizzati su aree ubicate all'interno di basi, impianti, installazioni militari o posti al loro diretto e funzionale servizio; dovendosi escludere, alla luce del suddetto orientamento di legittimità, che la norma rivesta una finalità tributaria ed incida quindi sul trattamento fiscale degli  alloggi  di  servizio.

La successiva censura riguarda una ulteriore ratio decidendi della sentenza impugnata, facente leva sul mancato assolvimento dell'onere della prova, sul MINISTERO incombente, circa il presupposto oggettivo dell'esenzione, in presenza di un mero elenco di immobili di cui, al di la&768; della formale indicazione in categorie, non sarebbe stato possibile conoscere l'effettiva e concreta destinazione.

Sul punto l'appellante MINISTERO lamenta una omissione di motivazione con riferimento alla individuazione degli immobili in questione ed alla lamentata pretermissione, da parte della Commissione tributaria provinciale, delle relative e specifiche produzioni documentali; ma trattasi di censura assorbita da quanto prima esposto.

Con il secondo motivo di appello, riferibile solo agli immobili classificati AST (artt. 279, lett. c) e 283 COM), il MINISTERO lamenta violazione o falsa applicazione dell'art. 3, comma 2, D.Lgs. n. 504 del 1992, e l'erronea affermazione della legittimazione passiva (rectius: della titolarità passiva dell'obbligazione di imposta) dell'appellante in luogo di quella dei militari utilizzatori di tali immobili.

Trattasi di alloggi di temporanea sistemazione per le famiglie dei militari, assegnati in base a criteri di rotazione al personale che presta servizio nella località in cui essi sono situati.

Il riconoscimento di un rapporto concessorio di natura reale non appare compatibile con il diritto di godimento

in questione, necessariamente temporaneo e soggetto a turnazione in ragione delle esigenze di servizio; ditalché ben più acconcio alla fattispecie è il riconoscimento di un diritto personale di godimento di carattere atipico, non soggetto alla previsione di cui all'art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 23 del 2011, compatibile anche con il riconoscimento di un rapporto concessorio (Cass. Sez. V, 12331/2017).

La previsione dell'assoggettabilità ad I.M.U. del concessionario, di cui all'art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 23 del 2011 (e, in precedenza, di cui all'art. 3, comma 2, D.Lgs. n. 504 del 1992) non può certo fare riferimento alle ipotesi di concessione in uso dell'alloggio di servizio ai militari.

Ciò si evince anche dal tenore testuale di tali norme, ove si fa riferimento a concessione di aree demaniali, evidentemente per assoggettare a tassazione, a carico del concessionario, ciò che sulle stesse venga da questi edificato (oltre che l'area stessa). Ciò, indipendentemente dal carattere reale od obbligatorio della concessione (Cass. Sez. V, 28563/2020; 10006/2019). Si prenda, ad esempio, il caso della concessione di aree demaniali destinato alla costruzione di stabilimenti balneari (vedi, ad esempio, Cass. Sez. V, 24969/2010. Sez. VI-5, 3761/2014) o di edifici impiegati dai consorzi di bonifica (Cass. Sez. V, 11328/2022; 19053/2014). Situazioni, all'evidenza, non omologabili a quella della concessione dell'alloggio di servizio al militare, del tutto eccentriche rispetto alla previsione della norma.

Non può sottacersi un effetto pratico paradossale che conseguirebbe all'accoglimento della tesi del MINISTERO appellante.

Si giungerebbe, infatti, alla conseguenza di dover individuare, volta a volta, un soggetto passivo di imposta destinato ad essere tale magari per un breve periodo, ancorato ad esigenze di servizio contingenti, con estrema difficoltà per il COMUNE titolare dell'obbligazione di imposta di individuazione di tale soggetto. Individuazione che presupporrebbe la possibilità di accesso, costante e continua, dell'Ente impositore agli atti di concessione in godimento di tali alloggi; atti interni all'Amministrazione militare e non soggetti ad alcuna formalità pubblicitaria. In una realtà militare complessa e articolata come quella della città della OMISSIS, ciò costringerebbe l'Ente impositore a continue ed analitiche richieste di informazioni all'Amministrazione militare, da ripetere frequentemente, alla luce anche dei possibili trasferimenti dei beneficiari dell'alloggio di servizio.

Ciò induce a ritenere che la previsione normativa della imposizione I.M.U.-I.C.I. in capo al concessionario non faccia riferimento alle ipotesi in discorso (e, neppure, alle ipotesi di concessione in godimento degli immobili A., A., A. e S., per i quali, peraltro, la relativa eccezione di difetto di titolarità dell'obbligazione tributaria, dal lato passivo, non è stata sollevata dal MINISTERO).

Ipotesi in cui il militare in servizio diviene titolare di un diritto personale di godimento atipico ed assume una posizione analoga a quella del conduttore nel rapporto di locazione o del comodatario, a seconda dei casi. Posizione certamente più acconcia alla fattispecie di quella del concessionario di aree demaniali, di cui agli artt. 3, comma 2, D.Lgs. n. 504 del 1992 e 9, comma 1, D.Lgs. n. 23 del 2011. Inutile ricordare che conduttore e comodatario sono soggetti esclusi dall'imposizione in parola.

La complessità della controversia e l'ambiguità dei disposti normativi inducono comunque alla compensazione delle spese del grado. Rimangono ferme le spese liquidate in primo grado, in assenza di specifico motivo di appello sul punto.

P.Q.M.

Rigetta l'appello. Spese del grado compensate.

Genova il 29 settembre 2023.