Agenzia delle Entrate Risp. 28/09/2023, n. 440 Superbonus - errore nella comunicazione di cessione del credito - articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34. Emanata dall'Agenzia delle entrate, Divisione contribuenti, Direzione centrale piccole e medie imprese (Risposta a istanza di interpello).

 

Agenzia delle Entrate

Risp. 28 settembre 2023, n. 440 (1)

Superbonus - errore nella comunicazione di cessione del credito - articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34.

(1) Emanata dall'Agenzia delle entrate, Divisione contribuenti, Direzione centrale piccole e medie imprese (Risposta a istanza di interpello).

Quesito

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

[ALFA], di seguito anche istante, fa presente quanto nel prosieguo sinteticamente riportato.

L'istante riferisce di aver commissionato la realizzazione, sull'immobile di cui è proprietaria, di alcuni interventi che conferiscono il diritto a beneficiare della detrazione fiscale del 110% (cd. "superbonus").

Gli interventi, tutti eseguiti e pagati nell'anno 2022, hanno generato:

- con riferimento al 1° SAL >30%, crediti fiscali ceduti alla 30%, crediti fiscali ceduti alla [BETA];

- con riferimento al restante avanzamento dei lavori, benefici fiscali fruibili direttamente mediante detrazione nella propria dichiarazione dei redditi.

Più nel dettaglio, l'istante dichiara che "In data 28/09/2022, è stata protocollata sul portale ENEA, l'asseverazione relativa al SAL 1, i cui crediti sono stati successivamente ceduti ad [BETA].

La spesa "ammessa"' asseverata (per spesa "ammessa"' si intende l'importo che può generare crediti fiscali, inteso come minor importo tra "spesa sostenuta" e "massimo importo congruo ammissibile a contributo determinato con l'ausilio del prezzario di riferimento "DEI"") è stata la seguente:

-) intervento trainante sulle parti comuni codice O1 coibentazione: euro 67.943,43;

-) interventi trainati sull'alloggio sub 1 codici 05 + 07 finestre e caldaia: euro 52.346,04;

-) interventi trainati sull'alloggio sub 2 codici 05 + 07 finestre e caldaia: euro 40.338,92.

La pratica di cessione all'istituto [BETA], si è conclusa con la trasmissione all'Agenzia delle Entrate delle seguenti comunicazioni:

-) intervento sulle parti comuni codice 01 coibentazione: euro 67.943 (credito maturato euro 74.737) comunicazione del 12/12/2022;

-) interventi trainati sull'alloggio sub 1 codici 05 + 07 finestre e caldaia: euro 55.069 (credito maturato euro 60.576) comunicazioni del 9/12/2022 e 18/1/2023 in luogo di euro 52.346 (credito maturato euro 57.581);

-) interventi trainati sull'alloggio sub 2 codici 05 + 07 finestre e caldaia: euro 47.992 (credito maturato euro 52.791) n. 2 comunicazioni dell'1/2/2023 in luogo di euro 40.339 (credito maturato euro 44.373).

Il maggior credito non dovuto riportato nelle predette comunicazioni inviate all'Agenzia delle Entrate, ammonta pertanto a complessivi euro 11.413.

Solo in data 23/3/2023, in sede di compilazione dell'Asseverazione ENEA a lavori finiti, si sono riscontrate:

-) differenze tra gli importi comunicati ad Agenzia delle Entrate relativi al 1° SAL e già ceduti ad [BETA], e gli importi asseverati;

-) alcune inesattezze anche negli stessi importi asseverati il 28/09/2022.

Di conseguenza il tecnico asseveratore, prima di protocollare ad ENEA l'asseverazione a lavori finiti, ha correttamente provveduto ad annullare la prima asseverazione del 28/09/2022, sostituendola con una nuova in data 23/03/2023, sempre relativa al SAL 1.

A seguito della correzione intervenuta, la differenza tra i crediti di cui alle comunicazioni ADE sopracitate, ceduti ad [BETA] ed i crediti realmente maturati è la seguente:

-) intervento trainante sulle parti comuni codice 01:

-) importo comunicazione Agenzia delle Entrate euro 67.943 credito maturato e ceduto ad [BETA] euro 74.737;

-) importo corretto come da asseverazione ENEA del 23/03/2023: euro 67.943 credito maturato e ceduto ad [BETA] euro 74.737;

-) Nessuna differenza.

-) interventi trainati sull'alloggio sub 1 codici 05 + 07:

-) importo comunicazioni Agenzia delle Entrate del 9/12/2022 e 18/1/2023 euro 55.069 credito maturato e ceduto ad [BETA] euro 60.576;

-) importo corretto come da asseverazione ENEA del 23/03/2023 euro 48.756,41 crediti spettanti euro 53.632;

-) differenza credito non spettante euro 6.944;

-) interventi trainati sull'alloggio sub 2 codici 05 + 07:

-) importo comunicazioni Agenzia delle Entrate del O1/02/2023 euro 47.992 credito maturato e ceduto ad [BETA] euro 52.791;

-) importo corretto come da asseverazione ENEA del 23/03/2023 euro 38.000credito spettante euro 41.800;

-) differenza credito non spettante euro 10.991.

Di conseguenza, i crediti non spettanti inerenti il 1° SAL, che sono stati oggetto di cessione ad [BETA], ammontano a complessivi euro 17.935,00".

L'istante aggiunge che - al fine di "sanare" l'errore commesso - risultano inapplicabili alla fattispecie prospettata le indicazioni fornite con la circolare 6 ottobre 2022, n. 33/E. Ciò in quanto le illustrate operazioni di cessione - a seguito di esame da parte di una società di revisione - si sono ormai concluse da tempo con l'erogazione dei crediti e la validazione finale.

L'istituto di credito cessionario si trova, dunque, nell'impossibilità di annullare l'accettazione dei crediti derivanti dalle comunicazioni di cessione non corrette e, quindi, di ridurre il plafond del credito compensabile a sua disposizione.

Ciò detto, l'istante, con l'intento di "regolarizzare" l'errore commesso, chiede chiarimenti circa le modalità di restituzione del maggior importo dei crediti ceduti.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In sintesi, l'istante "esprime la volontà di restituire il maggior importo dei crediti ceduti, maggiorato degli interessi legali. Infatti le maggiori somme sono state percepite in assoluta buona fede e sono il frutto di errori materiali precedentemente descritti.

Per provvedere al riversamento, in assenza di disposizioni specifiche, si potrebbe effettuare il pagamento dell'intero importo dovuto di euro 17.935,00 mediante l'utilizzo della delega modello F24, con l'indicazione del codice tributo 6921, esponendo le somme a debito nella sezione "Erario" colonna "importi a debito versati" (come previsto per casi analoghi nella risoluzione 28 dicembre 2020 n. 83/E).

Si ritiene che la soluzione prospettata sia quella più intuitiva e diretta e che sia a maggiore tutela dell'Erario in quanto consentirebbe di ristabilire immediatamente l'equilibrio finanziario senza attendere il periodo nel quale l'Istituto bancario utilizzerà le maggiori somme oggetto di cessione del credito.

Si propone inoltre, in via principale, la non applicazione di sanzioni tenuto conto della buona fede della scrivente e del fatto che l'errore, per come descritto, non poteva essere evitato con la normale diligenza ma è stato il frutto della procedura che non ha previsto la possibilità di correggere piccoli errori, commessi prima, ma emersi a distanza di tempo nella fase di Stato finale dei lavori.

In subordine si chiede l'applicazione, in misura agevolata, delle sanzioni collegate alla non spettanza del credito in quanto tutta la documentazione alla base del credito di imposta è puntuale, attendibile, veritiera, depositata ed è pertanto consultabile".

Parere dell'agenzia delle entrate

In via preliminare si evidenzia che la presente risposta esula da ogni esame circa la veridicità e correttezza delle operazioni descritte, nonché da qualsivoglia indagine circa l'asserita "buona fede", trattandosi di aspetti non oggetto di quesito e la cui valutazione, in ogni caso, esula dal procedimento di interpello, restando integro al riguardo il potere di controllo da parte degli organi competenti.

Ciò premesso, si rammenta che l'articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito in legge, con modificazioni, dall'articolo 1, comma 1, della legge 17 luglio 2020, n. 77 - con riferimento alle spese sostenute negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024, per gli interventi elencati al comma 2 della medesima norma [tra cui figurano quelli contemplati dall'articolo 119 del medesimo decreto (cd. superbonus)] - al comma 1, introduce la possibilità di "optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente:

a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d'imposta, di importo pari alla detrazione spettante [...];

b) per la cessione di un credito d'imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari [...]".

Per quanto di interesse ai fini del presente interpello, la norma in parola, al comma 3, precisa altresì che "I crediti d'imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione [...]".

Con riferimento alle modalità di esercizio dell'opzione e di utilizzo dei crediti d'imposta, con provvedimento 3 febbraio 2022, prot. n. 35873, integrato con le modifiche apportate dal provvedimento 10 giugno 2022, prot. n. 202205, è stato disposto che, "4.1. L'esercizio dell'opzione, sia per gli interventi eseguiti sulle unità immobiliari, sia per gli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici, è comunicato all'Agenzia delle Entrate utilizzando il modello allegato denominato "Comunicazione dell'opzione relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico, impianti fotovoltaici e colonnine di ricarica" (di seguito "Comunicazione"), approvato con il presente provvedimento unitamente alle relative istruzioni. [...]

5.1. I cessionari e i fornitori utilizzano i crediti d'imposta di cui al punto 3 esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite dal beneficiario originario. Il credito d'imposta è fruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione, a decorrere dal giorno 10 del mese successivo alla corretta ricezione della Comunicazione di cui al punto 4 e comunque non prima del 1° gennaio dell'anno successivo a quello di sostenimento delle spese.

5.2. Ai fini di cui al punto 5.1: a) i cessionari e i fornitori sono tenuti preventivamente a confermare l'esercizio dell'opzione, esclusivamente con le funzionalità rese disponibili nell'area riservata del sito internet dell'Agenzia delle entrate (d'ora in poi definite "Piattaforma cessione crediti") [...]".

La circolare 6 ottobre 2022, n. 33/E ha poi chiarito che, "I crediti derivanti da cessioni o sconti validamente comunicati in ciascun mese sono resi disponibili, entro il giorno 10 del mese successivo, nella procedura web denominata "Piattaforma cessione crediti" (Piattaforma), accessibile dall'area riservata del sito internet dell'Agenzia delle entrate. Il soggetto che riceve il credito, cessionario o fornitore, può utilizzarlo in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 oppure cederlo ulteriormente nei limiti stabiliti dalle norme succedutesi nel tempo, dopo averlo accettato nella Piattaforma; in caso di errore nella Comunicazione, il soggetto che riceve il credito deve rifiutare la cessione, sempre tramite la Piattaforma. [...]

L'errore - o l'omissione - relativo a dati della Comunicazione che incidono su elementi essenziali della detrazione spettante e quindi del credito ceduto può essere definito sostanziale (ad esempio, è un errore sostanziale l'errata indicazione del codice dell'intervento da cui dipende la percentuale di detrazione spettante e/o il limite di spesa, oppure del codice fiscale del cedente).

Al fine di consentire la corretta circolazione dei crediti ed evitare difficoltà ai titolari delle detrazioni, oltre che ai cessionari e ai fornitori, è consentito l'annullamento, su richiesta delle parti, dell'accettazione di crediti derivanti da comunicazioni di prime cessioni o sconti non corrette. Con l'annullamento dell'accettazione del credito il plafond del credito compensabile in capo al cessionario viene contestualmente ridotto del relativo importo. [...]

Il beneficiario della detrazione può inviare una nuova Comunicazione con le consuete modalità, purché non sia scaduto il termine annuale previsto per l'invio della stessa. Nel paragrafo successivo, relativo alla remissione in bonis, sono illustrati i presupposti che consentono l'invio della Comunicazione anche dopo la scadenza del termine ordinario. [...]

Con riferimento alle criticità relative ai rapporti tra cedente e cessionario, si ricorda che l'Agenzia delle entrate è estranea al rapporto di natura privatistica intercorrente tra tali soggetti. Ciò comporta che l'Agenzia, tra l'altro, non può:

- sostituirsi al cessionario che non effettui l'accettazione o il rifiuto del credito;

- intervenire per annullare le comunicazioni delle opzioni (o i relativi effetti), in base a una richiesta unilaterale, dopo che i crediti sono stati messi a disposizione del cessionario. [...]

In ogni caso, [...] qualora il contribuente, successivamente all'invio della Comunicazione dell'opzione contenente il proprio consenso, segnalasse l'insussistenza dei presupposti per beneficiare della detrazione alla Direzione provinciale dell'Agenzia delle entrate - competente in base al proprio domicilio fiscale - gli organi di controllo valuteranno detta segnalazione, unitamente ad altri elementi, nell'ambito delle attività di analisi del rischio ai fini dell'eventuale attivazione delle attività di controllo".

Quanto, invece, alle attività di controllo e ai profili di responsabilità in tema di utilizzo dei crediti, l'articolo 121 summenzionato stabilisce che "4. Ai fini del controllo, si applicano, nei confronti dei soggetti di cui al comma 1, le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. I fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l'eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d'imposta ricevuto. L'Agenzia delle entrate nell'ambito dell'ordinaria attività di controllo procede, in base a criteri selettivi e tenendo anche conto della capacità operativa degli uffici, alla verifica documentale della sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d'imposta di cui al comma 1 del presente articolo nei termini di cui all'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e all'articolo 27, commi da 16 a 20, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2.

5. Qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta, l'Agenzia delle entrate provvede al recupero dell'importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1. L'importo di cui al periodo precedente è maggiorato degli interessi di cui all'articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e delle sanzioni di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

6. Il recupero dell'importo di cui al comma 5 è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario di cui al comma 1, ferma restando, in presenza di concorso nella violazione con dolo o colpa grave, oltre all'applicazione dell'articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell'importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi".

Al tal proposito, la circolare 23 giugno 2022, n. 23/E, ha precisato che "i crediti illegittimamente compensati sono oggetto di recupero sulla base delle disposizioni previste dall'articolo 121 del decreto Rilancio, ferma restando la possibilità di ravvedimento ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997".

Dunque, l'assenza dei requisiti previsti dalle discipline agevolative, istitutive dei benefici fiscali in parola, determina il recupero dell'ammontare della detrazione indebitamente fruita - anche sotto forma di sconto in fattura o attraverso la cessione del credito - maggiorato di interessi e sanzioni, sempre in capo al soggetto beneficiario, titolare dell'agevolazione fiscale. Risponde di tale violazione anche il cessionario solo nell'ipotesi di concorso con dolo o colpa grave.

Si precisa, altresì, che ove l'agevolazione venga fruita come detrazione direttamente dal beneficiario in sede di dichiarazione, la violazione si configura in ciascuna annualità nella quale la stessa viene esposta in dichiarazione ed utilizzata, e consiste nel minor versamento dell'imposta dovuta o nel riconoscimento di un credito non spettante; ove, invece, l'utilizzo della detrazione avvenga mediante esercizio dell'opzione di cessione a terzi del corrispondente credito, la violazione si configura solo nel momento in cui il credito ceduto è indebitamente utilizzato in compensazione da parte del cessionario, e cioè quando si concretizza il danno erariale.

Ciò posto, ne deriva che - in assenza di concorso nella violazione - spetta esclusivamente al cedente, beneficiario dell'agevolazione fiscale, riversare, mediante Modello F24, il credito in tutto o in parte indebitamente utilizzato in compensazione dal cessionario, oltre agli interessi - a decorrere dalla data dell'avvenuta compensazione - e alla sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, anche in misura ridotta in applicazione dell'istituto del ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

Ciò comporta la necessità di doversi coordinare con il cessionario al fine di sapere se i crediti ceduti sono stati effettivamente utilizzati in compensazione.

Infatti, nella diversa ipotesi in cui la compensazione non abbia ancora avuto luogo, il cedente - avendo comunque erroneamente già immesso in circolazione il credito - deve comunque farsi parte attiva per impedirne l'utilizzo, comunicando sia al cessionario che all'Amministrazione finanziaria la non sussistenza, in tutto o in parte, del credito ceduto, con le modalità ed i termini illustrati dalla circolare n. 33/E del 2022. In particolare, previo annullamento dell'accettazione della comunicazione di cessione - su richiesta congiunta - ed eventuale invio della nuova comunicazione corretta, le parti possono poi regolarizzare tra loro, nell'ambito dei rapporti civilistici, le poste a debito che per l'effetto emergono.

Nella fattispecie illustrata con il presente interpello, tuttavia, sebbene l'istante affermi che il credito in parte indebito non sia stato ancora compensato - circostanza non verificabile in sede di risposta ad interpello - fa sapere di non poter "correggere", con le modalità illustrate, l'errore commesso, in ragione del rifiuto manifestato dall'istituto di credito cessionario all'annullamento dell'accettazione.

In tale circostanza, come già detto, l'Amministrazione finanziaria - estranea al rapporto di natura privatistica intercorrente tra tali soggetti - non può intervenire per annullare le comunicazioni delle opzioni (o i relativi effetti), in base a una richiesta unilaterale, dopo che i crediti sono stati messi a disposizione del cessionario.

Ciò nondimeno, resta garantita la possibilità di riversare l'importo dell'indebita detrazione ceduta - al fine di "precostituire" il credito a disposizione dell'utilizzo del cessionario. In tale evenienza, è consentito disapplicare gli interessi e le sanzioni nella sola ipotesi in cui sia possibile dare prova che il credito ceduto non è stato ancora compensato alla data del riversamento. Diversamente, per rimuovere la violazione, occorre versare anche gli interessi e le sanzioni di cui all'articolo 13, comma 5, del d.lgs, n. 471 del 1997 - seppur in misura ridotta in applicazione dell'istituto del ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997.

Pertanto, nel caso di specie, sarà interesse dell'istante, al fine di beneficiare dell'esimente sanzionatoria, recuperare e conservare la prova della non avvenuta compensazione del suddetto credito da parte del cessionario alla data del "riversamento", da effettuare mediante l'utilizzo del Modello F24, con l'indicazione del codice tributo 6921, esponendo le somme a debito nella sezione "Erario" colonna "importi a debito versati" (istituito con la risoluzione 28 dicembre 2020 n. 83/E).

La Direttrice centrale